Cassazione Civile, Sentenza n. 21641/2022 del 07/07/2022

Esito

La controversia

MEAG, gestore di un fondo di investimento di diritto tedesco, aveva chiesto il rimborso (totale o parziale) della ritenuta alla fonte del 15% sui dividendi distribuiti nel 2003 da società italiane al fondo. La controversia verteva sulla presunta violazione del principio di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE) in quanto un omologo fondo residente in Italia avrebbe potuto beneficiare, ratione temporis, dell'esenzione dall'imposta sostitutiva prevista dall'art. 9, comma 4, d.lgs. n. 461/1997, con conseguente trattamento più favorevole rispetto al fondo tedesco soggetto alla ritenuta del 15% ai sensi dell'art. 10 della Convenzione Italia-Germania.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo che la C.T.R. avesse erroneamente posto l'onere probatorio in capo al fondo tedesco in modo eccessivo e non avesse valutato correttamente la compatibilità della normativa e della convenzione con il principio di libera circolazione dei capitali. La Corte ha interpretato l'art. 10 della Convenzione alla luce del diritto comunitario (art. 63 TFUE e principi giurisprudenziali della Corte di giustizia) e ha ritenuto che, per il 2003, i dividendi percepiti dal fondo tedesco dovessero essere ricondotti all'esenzione prevista dall'art. 9, comma 4, d.lgs. n. 461/1997, dovendo pertanto essere riconosciuto il rimborso totale richiesto. La sentenza della C.T.R. è stata cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento della domanda di rimborso totale. Le spese dei gradi di merito sono compensate; quelle del giudizio di legittimità sono a carico della parte soccombente.

Norme richiamate

• Art. 63 TFUE

  Nell'ambito delle disposizioni previste dal presente capo sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e paesi terzi.

  Il principio di libera circolazione dei capitali si applica anche quando la disparità deriva dall'applicazione di una convenzione contro le doppie imposizioni; una normativa nazionale o convenzionale che determini un trattamento meno favorevole per fondi non residenti può costituire restrizione e va verificata/adeguata in conformità al diritto UE.

• Art. 10 Convenzione Italia-Germania (Dividendi)

  I dividendi pagati da una società residente di uno Stato contraente ad un residente dell'altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato. Tuttavia, tali dividendi possono essere tassati anche nello Stato contraente di cui la società che paga i dividendi è residente... l'imposta così applicata non può eccedere il 15 per cento dell'ammontare lordo dei dividendi.

  La clausola convenzionale che fissa un limite massimo (15%) non esclude il controllo di compatibilità con il diritto UE; la disposizione deve essere interpretata in buona fede e, se necessario, adeguata al principio della libera circolazione dei capitali, ammettendo aliquote inferiori o esenzioni quando richiesto dal diritto UE.

• Art. 27, DPR 29/09/1973, n. 600, comma 3

  La ritenuta è operata a titolo d'imposta ... L'aliquota della ritenuta è ridotta al 12,50 per cento per gli utili pagati ad azionisti di risparmio. I soggetti non residenti ... hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei quattro noni della ritenuta, dell'imposta che dimostrino di aver pagato all'estero in via definitiva sugli stessi utili mediante certificazione del competente ufficio fiscale dello Stato estero.

  La norma interna che disciplina la ritenuta è soggetta al sindacato di compatibilità col diritto UE; la convenzione può limitare l'aliquota ma non eludere il controllo di non discriminazione ex art. 63 TFUE.

• Art. 9, legge 23/03/1983, n. 77

  I fondi comuni di cui all'articolo 1 non sono soggetti alle imposte sui redditi ... Sul risultato della gestione del fondo ... la società di gestione preleva un ammontare pari al 12,50 per cento del risultato medesimo a titolo di imposta sostitutiva.

  Descrive il regime fiscale dei fondi residenti (imposta sostitutiva 12,5%) che, confrontato con la ritenuta del 15% applicata ai fondi non residenti, costituisce elemento centrale nella verifica di disparità di trattamento.

• Art. 9, comma 4, d.lgs. 21/11/1997, n. 461

  Nel caso di organismi d'investimento collettivo mobiliare le cui quote o azioni siano sottoscritte esclusivamente da soggetti non residenti ... gli organismi medesimi sono esenti dall'imposta sostitutiva sul risultato della gestione altrimenti dovuta con le aliquote del 12,50.

  La Corte ha ritenuto che, ratione temporis, l'esenzione possa applicarsi anche ai dividendi distribuiti a fondi non residenti che soddisfano i presupposti (es. investitori esclusivi non residenti in paesi della white list), e che tale regime nazionale non può essere interpretato in modo da giustificare discriminazioni rispetto a fondi esteri.

• Art. 6, comma 1, d.lgs. n. 239/1996

  Individua i soggetti non residenti ai fini dell'art. 9 comma 3 di cui all'art. 9 d.lgs. n. 461/1997 (residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni e non in black list).

  Serve a definire i requisiti soggettivi per l'esenzione; nel caso concreto la Germania rientrava nella 'white list', dunque i presupposti soggettivi per l'esenzione erano soddisfatti.

• Art. 31 Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (richiamato)

  Interpretazione secondo buona fede e alla luce dell'oggetto e dello scopo del trattato.

  La convenzione fiscale deve essere interpretata secondo buona fede e in armonia con gli obiettivi del trattato e del diritto comunitario; ciò giustifica un'interpretazione adeguatrice quando necessario.

• Art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  Il giudice può decidere la causa nel merito se ritiene che non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto.

  La Corte ha deciso il merito e concesso il rimborso senza rinvio per nuovi accertamenti, ritenendo i presupposti di diritto già valutabili.

Massime di principio

• Se una norma nazionale o una convenzione produce un trattamento fiscale più sfavorevole per un fondo non residente rispetto a un omologo fondo residente, il giudice deve verificare la compatibilità con il principio di libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE).
• Le convenzioni internazionali (contro le doppie imposizioni) non escludono il controllo di compatibilità con il diritto UE: il giudice nazionale deve interpretare la disposizione pattizia alla luce del diritto dell'Unione, applicando un'interpretazione adeguatrice se necessario.
• Lo Stato può definire regimi fiscali particolari per gli organismi d'investimento, ma non può imporre oneri probatori o requisiti formali tali da rendere eccessivamente difficile o impossibile il beneficio fiscale per contribuenti non residenti.
• La giustificazione di una differenziazione di trattamento per 'coerenza del sistema fiscale interno' è accettabile solo se sussistono requisiti stringenti (nesso diretto tra vantaggio prima concesso e onere successivo nell'ambito dello stesso tributo); la mera tutela del gettito non giustifica discriminazioni.
• L'onere della prova non può essere utilizzato per sottrarre al sindacato di compatibilità con il diritto UE: se la normativa nazionale mostra un chiaro elemento di disparità, il giudice deve valutare la questione di diritto e, se opportuno, riconoscere il rimborso o l'esenzione senza gravare il contribuente con oneri probatori irragionevoli.
• Quando gli elementi di diritto e di fatto sono sufficienti, il giudice può decidere il merito senza rinvio per ulteriori accertamenti (art. 384 c.p.c.), riconoscendo direttamente il rimborso o l'adeguamento richiesto dal contribuente.