Cassazione Civile, Ordinanza n. 41116/2021 del 21/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato, ai fini dell’imposta di registro, come cessione d’azienda una sequenza di operazioni compiute nel 2007: costituzione di una nuova società con conferimento di ramo d’azienda, successivo aumento di capitale sottoscritto dalla conferente mediante ulteriore conferimento di ramo d’azienda, e infine cessione dell’intera partecipazione della società conferitaria a un terzo. L’Ufficio sosteneva che il complesso degli atti realizzasse sostanzialmente il trasferimento dell’azienda e quindi dovesse essere tassato come tale, con recupero della maggiore imposta di registro. La contribuente contestava la legittimità della riqualificazione, sostenendo che l’art. 20 del DPR n. 131/1986 non consentisse un uso antielusivo fondato su elementi extra-testuali e atti collegati, e che mancasse comunque un previo contraddittorio endoprocedimentale. In Cassazione l’Agenzia deduceva violazione dell’art. 20 del TUR, dell’art. 37-bis del DPR n. 600/1973 e di norme costituzionali, lamentando che la CTR avesse erroneamente escluso la ricorrenza di un intento elusivo e avesse ritenuto necessario il contraddittorio preventivo; sosteneva inoltre la legittimità della tassazione unitaria del collegamento negoziale.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle entrate. Ha ritenuto infondate le censure, correggendo però la motivazione della sentenza impugnata ex art. 384, ultimo comma, c.p.c. La decisione si fonda sulla più recente lettura dell’art. 20 del DPR n. 131/1986, come norma di interpretazione degli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione e non come clausola antielusiva che consenta di valorizzare elementi extratestuali o collegamenti negoziali per riqualificare atti tipici diversi. Di conseguenza, operazioni strutturate come conferimento d’azienda seguito da cessione delle partecipazioni della conferitaria non possono essere riqualificate, ai fini dell’imposta di registro, come cessione di azienda sulla sola base del risultato economico complessivo. La Corte ha anche escluso che, per tale tributo non armonizzato, sussista un obbligo generale di contraddittorio preventivo in mancanza di espressa previsione normativa. Le spese sono state compensate per il consolidarsi dell’orientamento giurisprudenziale solo in corso di causa.

Norme richiamate

• art. 20 DPR n. 131/1986

  "intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione"; "prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  È norma di qualificazione dell’atto ai fini dell’imposta di registro, limitata agli effetti giuridici desumibili dall’atto presentato alla registrazione; non consente, fuori dai casi espressamente previsti, di considerare elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare l’operazione come diversa da quella tipica risultante dall’atto.

• art. 37-bis DPR n. 600/1973

  È richiamato dall’Agenzia come disciplina antielusiva, ma la Corte ne esclude l’applicabilità diretta alla fattispecie dell’imposta di registro regolata dall’art. 20 del TUR.

• art. 176, comma 3, DPR n. 917/1986

  È citato nel ricorso dell’Ufficio tra le norme asseritamente violate, ma non costituisce il centro della ratio decidendi.

• art. 10 Cost.

  Richiamato nel ricorso, senza svolgere un ruolo decisivo nella motivazione finale.

• art. 101, comma secondo, Cost.

  Richiamato nel ricorso, senza svolgere un ruolo decisivo nella motivazione finale.

• art. 134 Cost.

  Richiamato nel ricorso, senza svolgere un ruolo decisivo nella motivazione finale.

• art. 23, comma secondo, L. n. 87/1953

  Richiamato nel ricorso, senza svolgere un ruolo decisivo nella motivazione finale.

• art. 6 TUE

  Richiamato nel ricorso, ma la Corte ribadisce che l’obbligo generale di contraddittorio preventivo riguarda i tributi armonizzati, non l’imposta di registro.

• art. 53-bis DPR n. 131/1986

  È richiamato come norma che consente il sindacato sulle operazioni abusive tramite rinvio alla disciplina generale antielusiva dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Costituisce la disciplina generale del divieto di abuso del diritto/abuso fiscale; la Corte lo distingue dall’art. 20 del TUR, precisando che eventuali profili di abuso possono essere valutati solo entro tale specifico perimetro.

• art. 53 Cost.

  È richiamato nella discussione sulla legittimità costituzionale dell’art. 20 del TUR; la Corte dà atto che la Consulta ha ritenuto non fondata la questione.

• art. 3 Cost.

  È richiamato nella discussione sulla legittimità costituzionale dell’art. 20 del TUR; la Corte dà atto che la Consulta ha ritenuto non fondata la questione.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  Consente la correzione della motivazione della sentenza impugnata, pur mantenendo fermo il dispositivo di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 del DPR n. 131/1986 impone una qualificazione dell’atto basata sui soli effetti giuridici desumibili dal testo dell’atto presentato alla registrazione, senza che possano essere valorizzati, in via ordinaria, elementi extratestuali o atti collegati.
• La riqualificazione fiscale non può spingersi sino a costruire una fattispecie imponibile diversa da quella tipica negoziata dalle parti; il giudizio deve restare ancorato al contenuto giuridico dell’atto e non al solo risultato economico finale dell’operazione.
• Operazioni articolate in conferimento d’azienda e successiva cessione delle partecipazioni della conferitaria non sono, di per sé, riqualificabili come cessione di azienda ai fini dell’imposta di registro, perché i due schemi negoziali sono giuridicamente distinti anche se possono produrre effetti economici simili.
• L’art. 20 del TUR non coincide con una clausola antielusiva: eventuali profili di abuso del diritto vanno eventualmente esaminati, nei limiti del sistema, secondo la disciplina generale dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.
• Per i tributi non armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale non è imposto in via generale, ma richiede una specifica previsione normativa.
• Quando l’interpretazione giurisprudenziale si consolida solo nel corso del giudizio, è possibile la compensazione delle spese per giusti motivi.
• rami

Come è indicizzato