Sentenza del 28/05/2020 n. 10105 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso dell'IVA incorporata in buoni sconto da essa emessi e poi utilizzati dai consumatori: dopo l'utilizzo i rivenditori hanno incassato meno e la società ha rimborsato loro la differenza, rettificando l'imponibile e chiedendo la restituzione dell'IVA relativa alla quota restituita. L'Ufficio eccepiva l'inammissibilità per decorrenza del termine biennale di cui all'art. 21 d.lgs. 546/1992 (l'imposta relativa all'anno 2005 era stata versata nel gennaio 2006 e la richiesta era del 29.9.2008). La contribuente oppose che il credito derivava da note di variazione del 19 e 23.9.2008 e che il termine doveva essere fatto decorrere dalla data in cui era sorto il diritto alla detrazione (o, comunque, dalla liquidazione relativa al periodo di registrazione delle note).

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi tre motivi del ricorso ritenendo che la Commissione regionale ha applicato erroneamente il termine biennale senza verificare il dies a quo: il termine per la domanda di rimborso decorre dal momento in cui l'imposta assume carattere 'indebito', ossia dal momento in cui il fornitore rimborsa effettivamente ai rivenditori la quota prezzo (comprensiva di imponibile e imposta) a seguito dell'utilizzo dei buoni. Sono invece ininfluenti ai fini dell'insorgenza del titolo del pagamento l'atto di versamento originario dell'IVA e la mera rettifica dell'imponibile ai sensi dell'art. 26 DPR 633/1972. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione; il quarto motivo è stato dichiarato assorbito.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 21, secondo comma

  La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione.

  Il termine biennale decorre non dal pagamento originario dell'imposta né dalla registrazione della variazione, ma dal momento in cui l'imposta è divenuta indebitamente versata, cioè quando il fornitore ha effettivamente rimborsato la quota prezzo ai rivenditori.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 26

  La procedura di variazione ex art. 26 può essere utilizzata per rettificare l'imponibile e riportare in detrazione l'IVA corrispondente; tuttavia la mera rettifica ai fini fiscali non determina di per sé il momento in cui l'imposta è divenuta indebitamente versata (cioè non incide sul titolo del pagamento).

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 - art. 19

  Rientra nel quadro normativo relativo alla determinazione della base imponibile; la sentenza si richiama al principio secondo cui la base imponibile può essere ridotta in relazione ai buoni sconto rimborsati e riconducibili all'operazione originaria.

• VI Direttiva IVA (Corte di Giustizia - art. 11 e giurisprudenza Elida Gibbs)

  La giurisprudenza comunitaria (Elida Gibbs) consente la riduzione della base imponibile in caso di buoni rimborsabili dal produttore al dettagliante: il fornitore è considerato aver venduto al prezzo decurtato del valore del buono, con conseguente diritto alla rettifica dell'imponibile e alla ripetizione dell'IVA versata non dovuta.

• d.lgs. n. 546/1992 - art. 36, secondo comma, n. 4

  Norma richiamata in relazione al dovere motivazionale delle decisioni tributarie; la Cassazione ha censurato la mancata verifica da parte della Commissione regionale del dies a quo del termine biennale.

• codice di procedura civile - art. 132 e art. 360 c.p.c. (richiamati)

  Richiamati in relazione ai vizî di motivazione e alle nullità dedotte: la Corte ha accertato omissione di adeguata motivazione sulla data rilevante per la decorrenza del termine di decadenza.

Massime di principio

• Nei casi di buoni sconto rimborsabili la rettifica dell'imponibile è consentita se lo sconto è univocamente riconducibile all'operazione originaria tra fornitore e rivenditore (giurisprudenza comunitaria).
• Per la domanda di rimborso ai sensi dell'art. 21 d.lgs. 546/1992 il dies a quo del termine biennale è il momento in cui l'imposta diventa indebitamente versata: cioè quando il fornitore rimborsa effettivamente al rivenditore la quota prezzo comprensiva di imponibile e imposta (non il momento del versamento originario né la sola emissione della nota di variazione).
• Il contribuente può scegliere tra la procedura di variazione (art. 26 DPR 633/1972) per portare in detrazione l'IVA o l'azione di rimborso ex art. 21: la scelta e i relativi termini vanno valutati caso per caso.
• La data di registrazione della nota di variazione o la sua imputazione nella dichiarazione annuale non sono necessariamente determinanti per il decorso del termine di decadenza; è fondamentale documentare e provare la data e l'effettivo pagamento/rimborso al rivenditore.
• In sede di contenzioso tributario è essenziale che l'Amministrazione verifichi e motivi il dies a quo quando eccepisce la decadenza: l'omessa indagine su quel momento può comportare annullamento della decisione.
• Per tutelarsi in situazioni analoghe, il privato deve conservare e produrre evidenze della rendicontazione dei buoni, delle somme effettivamente versate ai rivenditori (mandati di pagamento, ricevute, contratti di rendicontazione) e delle note di variazione emesse, per dimostrare quando è sorto il titolo per la restituzione.