Sentenza del 18/11/2021 n. 35154 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia ha recuperato maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) per il 2007-2008 riqualificando come imponibile il contributo elargito dalla Provincia di Bolzano alla SAD (contributo non fatturato ai fini IVA e portato in diminuzione ai fini IRES/IRAP) e recuperando costi ritenuti non inerenti (campagne informative, spese di stampa/veicolazione orari, campagne pubblicitarie, spese di rappresentanza). La contribuente ha impugnato gli avvisi e la Provincia si è costituita in giudizio.

La decisione

La Corte di cassazione ha in parte accolto il ricorso dell'Agenzia: ha cassato con rinvio la sentenza di merito limitatamente al profilo IVA, disponendo che la Commissione tributaria regionale verifichi se il contributo sia "direttamente connesso" al prezzo delle prestazioni (ossia se consente oggettivamente di erogare il servizio a prezzi inferiori a quelli altrimenti applicati), e in quali limiti la mancata erogazione di prestazioni incida sull'importo del contributo. Sui profili IRES/D.L. n.833/1986 la Cassazione ha invece ritenuto infondata la censura dell'Agenzia: i contributi a sostegno del trasporto pubblico risultano esenti da imposizione diretta secondo l'apparato normativo e giurisprudenziale richiamato, anche con riferimento alle autonomie speciali. Quanto ai costi contestati, la Corte ha confermato che l'Agenzia non ha provato l'inerenza mancante delle spese informative e pubblicitarie; ha invece ritenuto legittima l'esclusione, in appello, di alcune spese di rappresentanza qualificate come tali. Il ricorso incidentale della società è stato rigettato.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 13

  "dall'ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali..., aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti"

  La base imponibile IVA comprende le somme versate da terzi se "direttamente connesse" col prezzo dell'operazione; occorre verificare funzione e nesso diretto tra contributo e determinazione del prezzo pagato dagli utenti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, comma 1

  Richiamato quale norma generale sul presupposto dell'imposta e sulla rilevanza delle operazioni ai fini IVA in combinato con la disciplina comunitaria.

• D.L. 9 gennaio 1986, n. 833, art. 3

  Norma agevolativa che esclude dalla formazione del reddito alcuni contributi per il settore trasporti; la Corte la applica anche alle erogazioni provinciali che concorrono al sistema unitario di sovvenzionamento del servizio pubblico.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 85 (e art. 109 cit.)

  Norme del TUIR rilevanti per la qualificazione dei componenti positivi di reddito e per la deducibilità/inerenza delle spese; la Corte richiede prova dell'inerenza ma ammette la deducibilità delle spese informative documentate.

• Regolamento (CE) n. 1370/2007

  Richiamato in connessione con la disciplina dei contratti di servizio pubblico nel trasporto e con la valutazione della natura del contributo rispetto a corrispettivi contrattuali.

• L. provinciale 2 dicembre 1985, n. 16, art. 5, comma 2, lett. b

  "stabilisce, nell'ambito dei programmi annuali, livelli tariffari e contributivi nella misura necessaria ad assicurare, nel rispetto e nei limiti di quanto disposto dalla presente legge... l'equilibrio economico della gestione delle singole imprese o di loro consorzi"

  Dimostra che la determinazione dei contributi provinciali è predeterminata e collegata al riequilibrio economico delle imprese di trasporto, fattore rilevante per valutare il nesso tra contributo e prezzo pagato dagli utenti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14

  Consente l'intervento adesivo dipendente di terzi quando l'atto impositivo può pregiudicare i loro diritti; giustifica l'ammissione dell'intervento della Provincia nel processo tributario.

Massime di principio

• Per l'IVA, non conta la qualificazione formale del rapporto (concessione/contratto di servizio) ma la funzione concreta del contributo: esso è imponibile solo se "direttamente connesso" al prezzo delle prestazioni e riduce effettivamente il prezzo pagato dagli utenti in misura proporzionale.
• Nella verifica della connessione tra contributo pubblico e prezzo occorre valutare fattualmente: criteri di determinazione del contributo (predeterminazione, rapporto con numero/identità utenti), se il contributo consente al prestatore di applicare tariffe inferiori rispetto all'ipotesi senza contributo, e se l'importo è ragguagliato a costi/ricavi standard.
• I contributi a sostegno del servizio pubblico di trasporto sono, secondo consolidata giurisprudenza, esclusi dalla formazione del reddito imponibile (IRES) ai sensi del quadro di norme che include il D.L. n. 833/1986, anche quando erogati da regioni/province a statuto speciale, purché rientrino nel sistema unitario di sovvenzionamento del servizio.
• Il contribuente che deduce costi deve provare l'effettività e l'inerenza: spese di informazione e comunicazione finalizzate all'esercizio del servizio possono essere considerate pertinenti se documentate e direttamente destinate alla produzione del servizio; le spese di rappresentanza di terzi (es. esponenti dell'ente) possono essere escluse se così qualificate.
• Nel processo tributario l'intervento di un ente pubblico terzo è ammissibile quando la decisione fiscale può incidere direttamente sulla sua sfera giuridica (es. obbligo di maggior impegno finanziario per la Provincia a seguito di recuperi fiscali).
• In casi analoghi, occorre compiere una verifica fattuale approfondita prima di determinare l'imponibilità: la sequenza corretta è accertare la funzione economica del contributo, il nesso con il prezzo e l'effetto sulle tariffe, e solo dopo applicare la disciplina IVA/IRES pertinente.