Cassazione Civile, Sentenza n. 4410/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

Per gli anni d’imposta 2004 e 2005 l’Agenzia delle entrate notificò alla società due avvisi relativi a IRES, IRAP e IVA. Disconobbe costi per complessivi Euro 1.446,19 relativi a utenze (energia elettrica, acqua e gas) di un immobile ritenuto non inerente all’attività d’impresa; costi per Euro 439.746,53 fatturati nel 2004 da un’impresa individuale per manodopera nella costruzione di otto villette, reputando oggettivamente inesistenti le operazioni; e, per il 2005, rettificò da Euro 1.993.000,00 a Euro 2.825.090,00 i corrispettivi dichiarati per la vendita di sei villette, con un incremento di Euro 832.090,00. La Commissione tributaria provinciale di Treviso accolse i ricorsi della società e annullò tutti i rilievi. In appello, la Commissione tributaria regionale del Veneto accolse l’impugnazione dell’Ufficio quanto alle utenze e alla rettifica dei corrispettivi, ma la respinse quanto alle fatture per manodopera. La società propose ricorso per cassazione con sei motivi: i primi due contestavano, sotto il profilo motivazionale e della falsa applicazione dell’art. 109 TUIR, il disconoscimento dei costi delle utenze, deducendo l’assenza di uso abitativo dell’immobile, l’insufficiente esame delle prove e l’errata ripartizione dell’onere di dimostrare l’inerenza; il terzo denunciava omessa pronuncia e violazione del divieto di motivi nuovi in appello, in relazione all’uso delle perdite dichiarate negli anni 1998-2008 a sostegno della rettifica dei ricavi; il quarto, quinto e sesto censuravano la motivazione, i presupposti dell’accertamento induttivo e l’impiego di presunzioni asseritamente fondate su altre presunzioni. L’Agenzia delle entrate propose ricorso incidentale con due motivi: omessa pronuncia sulla deducibilità, per il 2005, dei costi fatturati dall’impresa individuale per manodopera; e, per il 2004, insufficiente motivazione sulla prova dell’inesistenza delle operazioni e sulla prova contraria della contribuente. Le fatture per manodopera del 2005 ammontavano a Euro 197.737,37.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso principale. Quanto alle utenze, dichiara inammissibile il primo motivo perché non coglie la ratio della decisione regionale, fondata sulla mancata prova della correlazione dei costi con l’attività d’impresa; respinge il secondo motivo nei profili relativi alla nozione di inerenza e all’onere probatorio, e dichiara inammissibili gli altri profili per erronea lettura della sentenza o mancata indicazione delle affermazioni censurate. Sul rilievo dei maggiori ricavi, dichiara inammissibile la censura di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c.; dichiara inammissibile per difetto di autosufficienza e comunque infondato il profilo relativo all’art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992, poiché la deduzione delle perdite pregresse costituiva un argomento difensivo a supporto della contestazione già contenuta nell’avviso, non una nuova causa petendi; rigetta inoltre le censure sulla rettifica induttiva, ritenendo logicamente valutati congiuntamente la redditività negativa, il notevole scostamento dai valori immobiliari OMI e FIAIP e la mancata produzione di preliminari o di spiegazioni documentate. Accoglie il primo motivo incidentale perché la CTR non si era pronunciata sulla deducibilità delle fatture per manodopera del 2005, pur essendo tale questione compresa nel motivo di appello dell’Ufficio. Accoglie anche il secondo motivo incidentale, limitatamente al 2004: la motivazione regionale non valutava adeguatamente gli indizi addotti dall’Ufficio (tra cui il rapporto tra ore fatturate e dipendenti, l’identica ubicazione delle sedi e l’omissione di obblighi fiscali), attribuendo invece valore decisivo ai pagamenti parziali, elemento contabile ritenuto insufficiente, e senza confrontare compiutamente gli altri dati con gli indizi contestativi. La sentenza è cassata in relazione al ricorso incidentale e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame limitato alle questioni oggetto del ricorso incidentale e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 109

  In tema di determinazione del reddito d’impresa, l’inerenza delle singole spese e dei costi affrontati, indispensabile per ottenerne la deduzione ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 (già art. 75), va definita come una relazione tra due concetti (la spesa, o il costo, e l’impresa), sicchè il costo o la spesa assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù di una sua correlazione con una attività potenzialmente idonea a produrre utili.

  L’inerenza non richiede un collegamento diretto del costo a uno specifico ricavo: è sufficiente la correlazione con un’attività d’impresa potenzialmente produttiva di reddito. Spetta alla società contribuente provare tale correlazione quando i costi per utenze riguardano un immobile del quale non risulta un uso aziendale e che non è intrinsecamente necessario o strumentale all’attività.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 57, comma 1

  Nel processo tributario d’appello, l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento, in quanto il divieto di domande nuove previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice del gravame, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo e, dunque, sul piano della “causa petendi”, da quelle recepite nell’atto impositivo.

  In appello l’Ufficio non può introdurre una pretesa fondata su una causa petendi diversa o ulteriore rispetto a quella dell’avviso di accertamento. È invece consentito addurre argomenti difensivi che sostengano il fondamento giustificativo già posto a base dell’atto impositivo.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  L’accertamento dei maggiori corrispettivi della cessione delle villette costruite dalla società ricorrente in Bussolengo è stato operato, come è evidente, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), secondo periodo, disposizione che consente all’amministrazione finanziaria di desumere l’esistenza di attività non dichiarate “sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”.

  La rettifica induttiva dei ricavi può fondarsi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Nel caso esaminato, la pluralità convergente di elementi — perdite e sproporzione tra costi e ricavi, scostamento dai valori OMI e FIAIP e assenza di spiegazioni documentate — è stata ritenuta idonea, nel suo complesso, a sostenere la rettifica; i soli valori OMI, senza altri indizi, non sarebbero sufficienti.

• art. 112 c.p.c.

  In base alla costante giurisprudenza di questa Corte, il vizio di omessa pronuncia è configurabile solo nel caso di mancato esame, da parte del giudice, di questioni di merito, e non di questioni processuali.

  L’omessa pronuncia rilevante ai sensi dell’art. 112 c.p.c. riguarda il mancato esame di questioni di merito, non di questioni processuali. L’eventuale errore sulla decisione, anche implicita, di una questione processuale va denunciato deducendo la violazione della norma processuale pertinente.

• art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4

  Nel rispetto del principio di autosufficienza, la ricorrente incidentale ha riportato (testualmente e integralmente) la parte del proprio ricorso in appello contenente il motivo di impugnazione della sentenza di primo grado per la parte di essa relativa al secondo rilievo del disconoscimento della deducibilità dei costi di cui alle fatture emesse dall’impresa individuale Sos Casa di V.F..

  La decisione accerta che la CTR aveva omesso di esaminare una parte del motivo di appello dell’Ufficio relativa ai costi fatturati nel 2005 e ravvisa la violazione dell’art. 112 c.p.c. Non formula, tuttavia, un principio autonomo sull’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, indicato dall’Agenzia nella rubrica del motivo incidentale.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  La motivazione della sentenza impugnata si rivela insufficiente nella valutazione sia degli elementi indiziari sui quali si fonda la contestazione dell’ufficio sia della prova contraria offerta dalla contribuente.

  La valutazione motivazionale dell’inesistenza di operazioni fatturate deve confrontarsi in modo adeguato sia con gli indizi addotti dall’Ufficio sia con la prova contraria della contribuente; è insufficiente svalutare gli indizi senza analizzarli e attribuire rilievo decisivo alla sola evidenza contabile dei pagamenti, facilmente falsificabile.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4

  Da ciò la violazione dell’art. 112 c.p.c..

  La mancata pronuncia sulla parte del motivo d’appello relativa ai costi fatturati nel 2005 integra violazione dell’obbligo di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

Massime di principio

• L’inerenza di un costo d’impresa consiste nella correlazione tra il costo e un’attività potenzialmente idonea a produrre reddito, e non richiede un collegamento diretto con uno specifico ricavo. Quando i costi riguardano utenze di un immobile privo di prova di un uso aziendale e non intrinsecamente necessario o strumentale, il contribuente deve dimostrarne la correlazione con l’attività d’impresa.
• Anche per beni normalmente necessari o strumentali all’impresa permane, in linea generale, l’onere del contribuente di dimostrare l’inerenza; in tale ipotesi l’onere è semplificato e l’Amministrazione può contestare la carenza o insufficienza degli elementi forniti o allegare circostanze concrete contrarie.
• Nel processo tributario d’appello l’Amministrazione non può modificare la causa petendi della pretesa rispetto all’avviso di accertamento, ma può introdurre argomenti difensivi diretti a sostenere la medesima contestazione già formulata nell’atto impositivo.
• Una rettifica induttiva dei ricavi può essere fondata su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti valutate congiuntamente. Nel settore immobiliare, i valori OMI non bastano da soli, ma possono concorrere con altri indizi, quali uno scostamento significativo tra costi e ricavi, perdite reiterate non spiegate e mancata produzione di documenti idonei a giustificare i prezzi dichiarati.
• Nel contestare l’inesistenza oggettiva di operazioni fatturate, l’Ufficio deve indicare elementi, anche indiziari, a sostegno della contestazione; il contribuente deve dimostrare la fonte legittima del costo o della detrazione. La regolarità formale della contabilità e l’evidenza dei pagamenti, anche se parziali, non sono da sole sufficienti, perché facilmente falsificabili.
• Nel valutare la prova dell’inesistenza di operazioni fatturate, il giudice deve motivare l’apprezzamento degli indizi addotti dall’Ufficio e della prova contraria, confrontando i dati complessivi con gli elementi specifici contestativi, compresi quelli relativi alla capacità organizzativa del fornitore e alla congruità delle prestazioni fatturate.
• Il vizio di omessa pronuncia riguarda questioni di merito; l’omesso esame di una questione processuale non è denunciabile come violazione dell’art. 112 c.p.c., ma va censurato indicando la norma processuale che si assume violata.
• Quando il giudice d’appello omette di pronunciarsi su una parte del motivo d’impugnazione ritualmente devoluta, la decisione viola l’art. 112 c.p.c. e deve essere cassata in relazione a tale omessa pronuncia.

Come è indicizzato