Corte di giustizia, Sentenza C-150/25

Libera circolazione dei lavoratori e deduzioni fiscali familiari in presenza di convenzione contro le doppie imposizioni

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del tribunal de première instance du Luxembourg (Belgio) in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche e coordinamento tra diritto dell’Unione e convenzione fiscale bilaterale belgo-francese. Il caso concerne un residente in Belgio che percepisce redditi di lavoro in Belgio, Lussemburgo e Francia e che ha subito una riduzione proporzionale della deduzione per rendite alimentari versate alla figlia e all’ex moglie.

Fatti e procedimento principale

BX, residente fiscale in Belgio, percepisce redditi di lavoro da fonti belghe, lussemburghesi e francesi. I redditi francesi derivano da un impiego presso università pubbliche francesi e, in applicazione della convenzione fiscale belgo-francese, sono tassati in Francia ed esenti in Belgio, ma considerati ai fini del calcolo dell’aliquota con il metodo dell’esenzione con riserva di progressività.

Per gli esercizi fiscali 2020 e 2021, BX ha dedotto in dichiarazione le rendite alimentari versate, ma l’amministrazione fiscale belga ha ammesso la deduzione solo in proporzione ai redditi di fonte belga. Il contribuente ha quindi adito il giudice del rinvio sostenendo che tale regola viola l’articolo 45 TFUE.

Quadro normativo rilevante

La Corte richiama l’articolo 45 TFUE, che garantisce la libera circolazione dei lavoratori e vieta le discriminazioni fondate sulla cittadinanza in materia di impiego, retribuzione e condizioni di lavoro.

Nel quadro convenzionale e interno rilevano:

• l’articolo 10, paragrafo 1, della convenzione fiscale belgo-francese, che attribuisce la tassazione esclusiva allo Stato che paga talune retribuzioni pubbliche;
• l’articolo 25 della stessa convenzione, contenente una clausola di non discriminazione e una disciplina particolare per i non residenti che lavorano nell’altro Stato contraente;
• gli articoli 104 e 155 del code des impôts sur les revenus 1992, che disciplinano rispettivamente la deduzione di talune rendite alimentari e il metodo dell’esenzione con progressività;
• gli articoli 156, 164 A e 197 A del code général des impôts francese, che regolano la deduzione di assegni alimentari e il regime dei non residenti.

Questioni preliminari: competenza e ricevibilità

Il governo francese eccepiva l’incompetenza e l’irricevibilità del rinvio, sostenendo che la Corte sarebbe stata chiamata a pronunciarsi sull’interpretazione di una convenzione fiscale bilaterale e che la questione fosse teorica.

La Corte respinge tali eccezioni ricordando che non è competente a interpretare direttamente le convenzioni contro le doppie imposizioni né a esaminare, in quanto tale, il loro rapporto con il diritto nazionale. Tuttavia, quando il giudice del rinvio menziona una convenzione come parte del contesto, la Corte può interpretare il diritto dell’Unione tenendo conto della premessa formulata dal giudice nazionale. La domanda era inoltre sufficientemente motivata e non appariva manifestamente priva di nesso con la controversia.

Ragionamento della Corte nel merito

La Corte ricorda innanzitutto che l’articolo 45 TFUE si applica anche ai redditi percepiti in un impiego pubblico, poiché il paragrafo 4 di tale articolo esclude solo l’accesso a determinati impieghi nella pubblica amministrazione, non la tutela del lavoratore già ammesso a tali impieghi per quanto concerne la retribuzione e la tassazione.

La Corte ribadisce poi i principi consolidati:

• gli Stati membri restano liberi di organizzare il proprio sistema tributario, ma non possono introdurre trattamenti discriminatori;
• uno svantaggio derivante dal parallelo esercizio delle competenze fiscali da parte di più Stati membri non è di per sé vietato, purché non sia discriminatorio;
• la comparabilità delle situazioni va valutata in base all’oggetto e alla finalità della norma fiscale.

In linea generale, i contribuenti residenti e non residenti non sono comparabili quanto alle deduzioni personali e familiari, perché il non residente spesso percepisce nello Stato della fonte solo una parte del reddito complessivo. Viceversa, quando lo Stato di residenza tassa i redditi mondiali, i residenti con redditi esteri sono in linea di principio comparabili ai residenti che non hanno redditi esteri, e lo Stato di residenza deve assicurare integralmente la considerazione della situazione personale e familiare.

La Corte ammette che, in assenza di armonizzazione, gli Stati membri possano ridefinire convenzionalmente il riparto tra tassazione dei redditi e presa in considerazione degli oneri familiari. Tuttavia, ciò è compatibile con il diritto dell’Unione solo se il contribuente interessato ha la certezza che, nel complesso, la sua situazione personale e familiare sarà pienamente considerata, come avviene per i residenti che non hanno esercitato la libera circolazione.

Nel caso di specie, il punto decisivo è che la convenzione belgo-francese, secondo la lettura del giudice del rinvio, avrebbe dovuto consentire una presa in considerazione proporzionale delle deduzioni nello Stato di impiego. Se però, in concreto, la Francia non concede tale deduzione analoga e il Belgio mantiene comunque la perdita parziale della deduzione, il contribuente subisce uno svantaggio rispetto ai residenti puramente interni. Ciò integra una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori.

La Corte rileva infine che non sono stati dedotti motivi imperativi di interesse generale idonei a giustificare la restrizione.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che l’articolo 45 TFUE osta a una normativa nazionale che, in circostanze come quelle del caso di specie, comporta la perdita parziale del beneficio di una deduzione fiscale legata alla situazione personale e familiare di un residente che percepisce redditi di lavoro in un altro Stato membro esenti nello Stato di residenza in forza di una convenzione bilaterale, quando i residenti senza redditi esteri beneficiano integralmente della deduzione e la compensazione prevista convenzionalmente nello Stato di impiego non si realizza in concreto. Resta salva solo l’eventuale giustificazione fondata su un motivo imperativo di interesse generale.

Principio affermato

Uno Stato membro di residenza non può, invocando una convenzione contro le doppie imposizioni, lasciare senza piena compensazione la perdita di deduzioni personali e familiari subita da un residente che ha esercitato la libera circolazione dei lavoratori, se tale perdita non è effettivamente recuperata nello Stato di impiego; in difetto di giustificazione oggettiva, la disciplina costituisce una restrizione vietata dall’articolo 45 TFUE.