Sentenza del 13/02/2020 n. 3583 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Richiesta di rimborso della maggiore IRPEF trattenuta sui compensi variabili maturati negli anni 2010-2013. Il contribuente sosteneva che tali emolumenti erano stati tassati con modalità ordinaria (aliquota dell'anno di percezione) mentre dovevano essere assoggettati a tassazione separata come arretrati ai sensi dell'art.17 TUIR, anche alla luce della dichiarazione di illegittimità costituzionale del D.L. n.98/2011, art.39, comma 5 (Corte cost. n.142/2014). L'Amministrazione concesse un rimborso parziale escludendo però i compensi relativi all'ultimo trimestre dell'anno precedente, pagati nei mesi successivi (maggio-giugno), trattandoli come non 'arretrati'. Controversia giudiziaria su se tali pagamenti costituiscano realmente emolumenti arretrati soggetti a tassazione separata o se il ritardo debba ritenersi 'fisiologico' e dunque non idoneo a fruire della tassazione separata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e quindi confermato l'esito favorevole al contribuente (pur emendando e precisando i ragionamenti della CTR). Principali decisioni: 1) ha affermato che i compensi dei giudici tributari sono assimilati ai redditi di lavoro dipendente (art.50 lett. f) TUIR) e, in linea di principio, gli 'arretrati' possono beneficiare della tassazione separata ex art.17 TUIR; 2) ha precisato che la deroga di 'cassa allargata' (art.51 TUIR, termine 12 gennaio) è distinta e non sovrapponibile alla nozione di 'emolumento arretrato' ai fini dell'art.17; 3) ha ribadito che la tassazione separata si applica solo quando il ritardo nella corresponsione è dovuto a cause non dipendenti dalla volontà delle parti (ritardo 'patologico') e non quando il ritardo sia connaturato alle normali procedure di liquidazione (ritardo 'fisiologico'); 4) ha indicato un parametro operativo: un termine aggiuntivo ragionevole di 120 giorni (alla luce di principi di buona amministrazione e di parametro utilizzato in altra normativa) oltre il quale, in assenza di prova rigorosa di cause eccezionali, la corresponsione va qualificata come emolumento arretrato assoggettabile a tassazione separata. Applicando tali criteri la Corte ha ritenuto che i pagamenti effettuati da maggio a dicembre dell'anno successivo eccedevano il ritardo fisiologico e ha quindi accolto la pretesa del contribuente relativamente al residuo richiesto.

Norme richiamate

• D.L. n. 98/2011, art. 39, comma 5

  dispositivo dichiarato incostituzionalmente illegittimo dalla Corte Costituzionale, sent. n.142/2014

  Introducendo una deroga temporale discriminatoria per i giudici tributari, era stata ritenuta lesiva del regime di tassazione separata; la Corte costituzionale l'ha annullata confermando la rilevanza del regime di favore per tali emolumenti

• TUIR, art. 17, comma 1

  Disciplina la tassazione separata degli emolumenti arretrati: rilevante ai fini dell'applicazione solo quando gli arretrati sono percepiti per cause non dipendenti dalla volontà delle parti (cause giuridiche o oggettive di fatto)

• TUIR, art. 51 (ex art.48), comma 2

  Predispone la 'cassa allargata' fino al 12 gennaio per la determinazione dell'imponibile; norma distinta e funzionalmente diversa rispetto all'art.17, non idonea di per sé a qualificare un emolumento come 'arretrato' ai fini della tassazione separata

• TUIR, art. 50, lett. f)

  Assimilazione dei compensi dei membri delle commissioni tributarie ai redditi di lavoro dipendente: implicazione dell'applicabilità delle regole sul lavoro dipendente (cassa, cassa allargata, tassazione separata)

• D.Lgs. n. 545/1992, art. 13

  Regola i compensi dei giudici tributari (fisso mensile e compenso variabile legato ai provvedimenti); non fissa un termine finale di pagamento per i compensi variabili, giustificando la valutazione dei tempi tecnici di liquidazione

• Circolare MEF n. 23/E del 5/02/1997

  Interpreta l'art.17 TUIR escludendo la tassazione separata quando il ritardo è 'fisiologico' rispetto ai tempi tecnici di erogazione; lettura richiamata e valorizzata dalla giurisprudenza

• Circolare n. 80/E del 11/03/1998

  Indica che la liquidazione dei compensi avviene di regola mensilmente con conguagli e che possono sussistere diverse cadenze per esigenze particolari, fornendo elemento di contesto operativo

• Direttiva MEF n. 39616 del 20/06/2005

  Fissa tempistiche amministrative per chiusure contabili (es. dopo il 15 gennaio per il quarto trimestre) e descrive la procedura di rilevazione dati e pareri; utile a ricostruire i tempi tecnici ordinari di liquidazione

• Corte Cost. sent. n. 142/2014

  Ha dichiarato l'illegittimità del D.L.98/2011, art.39(5) ritenendolo discriminatorio; ha confermato che i compensi dei giudici tributari rientrano nel regime degli emolumenti assimilati e possono fruire della tassazione separata salvo i casi previsti dalla legge

• Riferimento giurisprudenziale Cassazione sulla 'finestra' di 120 giorni

  richiamo al D.L. 31/12/1996, n.669, art.14 e principi di buona amministrazione (art.1183 c.c., art.97 Cost.)

  La Corte ha indicato un parametro operativo: un arco temporale aggiuntivo di circa 120 giorni quale termine ragionevole per la P.A. per espletare i controlli e procedere al pagamento; oltre tale periodo, in mancanza di prova di cause eccezionali, il pagamento deve essere qualificato come arretrato

Massime di principio

• La tassazione separata ex art.17 TUIR si applica agli emolumenti arretrati percepiti per cause indipendenti dalla volontà delle parti (cause giuridiche o oggettive); non si applica quando il ritardo è fisiologico e connaturato alle procedure di liquidazione.
• Il regime della 'cassa allargata' (art.51 TUIR, termine 12 gennaio) è distinto dall'istituto degli 'arretrati' ai fini dell'art.17: il mero superamento del 12 gennaio non comporta automaticamente qualificazione come arretrato.
• Spetta all'Amministrazione fornire prova concreta e verificabile delle specifiche ragioni oggettive che giustifichino un ritardo come non straordinario; affermazioni generiche sulla routine amministrativa non sono sufficienti se il pagamento è avvenuto ben oltre i tempi ordinari.
• Per valutare la fisiologicità del ritardo può essere assunto un parametro operativo (applicato in questa sentenza): un arco di circa 120 giorni ragionevoli per adempiere alle attività di controllo e liquidazione. Pagamenti oltre tale termine, in assenza di prova di cause eccezionali, devono essere considerati arretrati e possono accedere alla tassazione separata.
• Il contribuente che ritiene i compensi assoggettabili a tassazione separata deve segnalare le date di maturazione e di pagamento e chiedere espressamente l'applicazione dell'art.17: l'Amministrazione dovrà motivare e provare le cause fisiologiche/oggettive del ritardo.
• In caso di situazioni analoghe, non basta invocare prassi amministrative generiche (es. pagamento 'di norma' dopo certa data): è necessaria una ricostruzione documentale delle procedure e dei tempi, o il pagamento sarà qualificato come arretrato con conseguente diritto del privato alla tassazione separata e al rimborso.