Sentenza del 10/06/2016 n. 11933 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava la deducibilità, ai fini IRPEG e IRAP 2002, di costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, non separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L'Agenzia sosteneva che, a seguito della disciplina introdotta dalla legge n. 296/2006, l'omessa indicazione separata non comportasse più l'indeducibilità sostanziale dei costi, ma costituisse una violazione formale sanzionabile. Contestava inoltre alla CTR di avere annullato integralmente l'avviso, nonostante la sanzione fissa già riconosciuta dalla sentenza di primo grado non fosse stata impugnata dalla contribuente, e riteneva inammissibile la dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio dei controlli.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza della CTR e deciso la causa nel merito. Ha riconosciuto il giudicato interno sulla sanzione fissa di 258 euro prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997, non essendo stata impugnata dalla contribuente. Ha inoltre stabilito che l'omessa indicazione separata dei costi black list, anche per il periodo transitorio, comportava l'applicazione della sanzione proporzionale del 10% prevista dall'art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997, entro i limiti minimo e massimo di legge, senza necessità di emettere un nuovo avviso di accertamento. La dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica non poteva eliminare la violazione. Le spese di tutti i gradi di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 76, commi 7-bis e 7-ter, nella numerazione vigente all'epoca, ora art. 110, commi 10 e 11

  La disciplina originaria subordinava la deducibilità dei costi derivanti da operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata, tra l'altro, alla loro separata indicazione nella dichiarazione dei redditi. La legge sopravvenuta ha trasformato tale requisito da sostanziale a formale.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Ha modificato la disciplina dei costi black list, prevedendo che l'omessa indicazione separata non determinasse più automaticamente l'indeducibilità dei costi, ma comportasse una sanzione proporzionale del 10%. Per le violazioni anteriori è previsto un regime transitorio con applicazione anche della sanzione fissa per le violazioni formali.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1

  Prevede una sanzione fissa per le irregolarità formali della dichiarazione. Nel caso concreto è stata confermata nella misura di 258 euro, perché la relativa statuizione della sentenza di primo grado non era stata impugnata.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Prevede la sanzione proporzionale pari al 10% dei costi non separatamente indicati in dichiarazione, con un minimo e un massimo di legge. La sanzione è stata ritenuta applicabile anche alla fattispecie transitoria.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, comma 8

  La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per neutralizzare la violazione quando sia già stata contestata o siano iniziate le operazioni di verifica. Inoltre, nel caso dei costi black list, l'integrazione avrebbe costituito ex novo il diritto alla deduzione, anziché correggere un errore dichiarativo.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 3, comma 2

  Il principio del favor rei in materia sanzionatoria non è stato applicato alla successiva abrogazione della disciplina black list, poiché la legge n. 208/2015 ha previsto espressamente una decorrenza futura e derogatoria.

• Legge n. 208/2015, art. 1, commi 142 e 144

  L'abrogazione dell'obbligo di separata indicazione dei costi black list opera soltanto dai periodi d'imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015; pertanto non incide retroattivamente sulla sanzione relativa al periodo controverso.

• D.Lgs. n. 546/1992, artt. 53, 54 e 56

  Le statuizioni della sentenza di primo grado non specificamente impugnate diventano definitive per giudicato interno e non possono essere travolte dal giudice d'appello.

• Codice di procedura civile, art. 384, e Costituzione, art. 111

  La Cassazione può decidere direttamente nel merito, senza rinvio, quando la questione sia esclusivamente giuridica e non richieda ulteriori accertamenti di fatto, in applicazione dei principi di economia processuale e ragionevole durata del processo.

Massime di principio

• Quando una riforma trasforma un requisito sostanziale in un obbligo formale, l'omissione non determina necessariamente la perdita del diritto sostanziale, ma può comportare una specifica sanzione amministrativa, secondo le regole transitorie previste dalla legge.
• Le parti devono impugnare puntualmente ogni capo sfavorevole della sentenza: una statuizione non contestata diventa definitiva per giudicato interno e può essere confermata anche se il giudice d'appello annulla il resto dell'atto.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo la contestazione della violazione o l'inizio di una verifica fiscale non può normalmente essere usata per evitare le sanzioni.
• Nel processo tributario il giudice deve applicare la disciplina sopravvenuta rilevante e può rideterminare direttamente la pretesa fiscale, senza imporre necessariamente all'Amministrazione l'annullamento e la riedizione dell'avviso.
• L'abrogazione successiva di un obbligo tributario non produce automaticamente effetti retroattivi favorevoli: occorre verificare la specifica disciplina temporale stabilita dal legislatore.
• Per le violazioni anteriori a una riforma più favorevole, occorre esaminare il regime transitorio: possono cumularsi una sanzione già prevista per l'irregolarità formale e la nuova sanzione proporzionale, se la legge lo dispone espressamente.