Sentenza del 23/10/2015 n. 21621 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio con due motivi. Primo: contestava che la società avesse dichiarato i canoni di locazione commerciale soltanto al momento dell'incasso, sostenendo l'obbligo di fatturazione e imposizione già sui canoni maturati nel 2003. Secondo: sosteneva che il condono relativo alle annualità 1994-1996 e 1999 non impedisse di accertare, per il 2002, la mancata regolarizzazione contabile di poste relative a finanziamenti soci.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto parzialmente il primo motivo: ai fini IVA, per le locazioni il momento impositivo coincide con l'incasso del corrispettivo e, in caso di morosità, non sussiste l'obbligo di fatturazione prima del pagamento; ai fini delle imposte dirette, invece, i canoni di locazione di immobili non abitativi devono essere dichiarati secondo il principio di competenza e indipendentemente dall'effettiva percezione, fino alla risoluzione del contratto. Ha accolto integralmente il secondo motivo, stabilendo che il condono delle annualità precedenti non esclude l'accertamento delle poste contabili riportate nel bilancio 2002, esercizio non coperto dal condono, né impedisce la relativa regolarizzazione prevista dalla legge. La sentenza d'appello è stata cassata nei punti indicati e la causa è stata rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 109, comma 2, e art. 23, ora art. 26, del T.U.I.R.

  Per i redditi fondiari derivanti da locazioni di immobili non abitativi vale il principio di imputazione al possessore indipendentemente dalla percezione del canone. I canoni devono quindi essere dichiarati fino alla risoluzione del contratto, anche se non riscossi.

• Art. 3, comma 3, e art. 6, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972

  Le prestazioni di servizi soggette a IVA si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo. Pertanto, per le locazioni, in caso di morosità del conduttore, il locatore non deve emettere fattura né versare l'IVA prima dell'incasso.

• Art. 66, lett. b), della direttiva IVA rifusa e art. 10, par. 2, comma 3, della sesta direttiva

  Gli Stati membri possono stabilire che l'IVA diventi esigibile non oltre il momento dell'incasso del prezzo; tale facoltà sostiene la disciplina nazionale dell'esigibilità dell'IVA al pagamento.

• Art. 101 del T.U.I.R.

  I canoni maturati per competenza e non riscossi possono essere dedotti come perdite su crediti dalle società, ma occorre dimostrare con elementi ulteriori la certezza dell'insolvenza del debitore; il semplice sfratto o l'accertamento giudiziale della morosità non sono sufficienti.

• Art. 14, comma 5, della Legge n. 289 del 2002

  La norma consente ai soggetti titolari di reddito d'impresa che abbiano aderito alla definizione automatica delle annualità pregresse di regolarizzare le scritture contabili relative all'esercizio non coperto dal condono, mediante rettifica delle poste e pagamento dell'imposta sostitutiva prevista.

• Art. 9 della Legge n. 289 del 2002

  definizione automatica per gli anni pregressi, cosiddetto condono tombale

  Il condono copre fiscalmente le annualità oggetto della definizione, ma non impedisce l'accertamento di irregolarità contabili riferite a esercizi successivi e non compresi nel condono.

• Art. 37-bis, comma 3, lett. b), del D.P.R. n. 600 del 1973

  La disposizione è stata richiamata dall'amministrazione finanziaria per sostenere la presunzione di ricavi non documentati derivante da poste contabili prive di adeguati riscontri e da differenze nei finanziamenti soci.

• Artt. 1454 e 1456 c.c. e art. 657 e seguenti c.p.c.

  Il locatore di un immobile non abitativo può utilizzare i rimedi per ottenere la risoluzione del contratto o la convalida dello sfratto; da tale momento cessano i canoni futuri rilevanti ai fini della formazione del reddito da locazione.

Massime di principio

• In materia di locazioni commerciali occorre distinguere sempre tra imposte dirette e IVA: ai fini delle imposte dirette il canone è normalmente tassato per competenza, anche se non incassato; ai fini IVA, invece, l'imposta e la fatturazione seguono il pagamento del corrispettivo secondo la disciplina applicabile.
• La semplice morosità del conduttore non elimina automaticamente l'imponibilità del canone ai fini delle imposte dirette. Per evitare la tassazione dei canoni futuri è normalmente necessario ottenere la risoluzione del contratto o la convalida dello sfratto, mentre per dedurre il credito come perdita occorre provare l'effettiva certezza dell'insolvenza.
• Un condono fiscale produce effetti limitati alle annualità e agli adempimenti espressamente compresi nella definizione. Non impedisce necessariamente l'accertamento di poste contabili riportate in un esercizio successivo non condonato.
• Il principio di continuità dei valori di bilancio impone di verificare la coerenza tra i saldi finali di un esercizio e quelli iniziali del successivo. Differenze nei finanziamenti soci o in altre poste patrimoniali possono quindi essere contestate nell'anno in cui risultano contabilizzate o riportate.
• La possibilità di regolarizzare contabilmente una posizione mediante una norma agevolativa non esclude l'accertamento se il contribuente non si avvale correttamente della procedura o non dimostra la correttezza sostanziale delle registrazioni.