Cassazione Civile, Ordinanza n. 28332/2025 del 24/10/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella esattoriale emessa a seguito di controllo automatizzato su una dichiarazione dei redditi nella quale la società aveva indicato, in una fase successiva e mediante dichiarazione integrativa, la detassazione degli investimenti ambientali (cd. Tremonti ambiente) riferita a impianti energetici detenuti dalle controllate. L’ufficio e i giudici di merito avevano ritenuto tardiva e quindi non più emendabile la rettifica, negando il beneficio fiscale. Con l’unico motivo di ricorso la società ha denunciato violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, in combinato con l’art. 1429 c.c., sostenendo l’illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi e la possibilità di correggere l’errore anche oltre il termine previsto, trattandosi di errore relativo alla mancata fruizione di un’agevolazione in presenza di obiettiva incertezza normativa sulla cumulabilità tra Tremonti ambiente e tariffe incentivanti del conto energia.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo sul punto della emendabilità della dichiarazione: la dichiarazione dei redditi è, in linea generale, dichiarazione di scienza emendabile; quando invece è collegata alla fruizione di benefici fiscali, la scelta del contribuente ha natura negoziale, ma nel caso di specie l’errore poteva essere corretto perché la mancata indicazione del beneficio si inseriva in un contesto di obiettiva incertezza normativa poi sciolta da interventi interpretativi e normativi. Tuttavia, la Corte ha precisato che la verifica finale spetta al giudice di rinvio, il quale dovrà accertare se e in quali limiti operi la cumulabilità tra la detassazione per investimenti ambientali e la tariffa incentivante, distinguendo tra I-II conto energia, nei quali il cumulo è ammesso, e III-IV-V conto energia, nei quali il cumulo è escluso. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame alla luce dei principi espressi.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  è la norma processuale invocata per denunciare violazione di legge nella decisione d’appello.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  disciplina il termine per la dichiarazione integrativa; la Corte ne riconosce il rilievo, ma afferma che in presenza di obiettiva incertezza normativa sull’agevolazione l’errore può essere emendato anche oltre tale termine.

• art. 1429 c.c.

  richiamato per la disciplina dell’errore; la Corte richiama il principio per cui l’errore rileva se conosciuto o conoscibile, quando la scelta dichiarativa ha natura negoziale.

• art. 1428 c.c.

  l’errore sulla manifestazione di volontà negoziale è rilevante se essenziale e riconoscibile.

• art. 1324 c.c.

  le norme sull’errore negli atti unilaterali si applicano agli atti negoziali unilaterali diretti a destinatario determinato.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  indicato come rimedio per il rimborso delle somme indebitamente versate entro quarantotto mesi dal pagamento.

• art. 53 Cost.

  evocato a sostegno del principio per cui non si possono imporre oneri tributari più gravosi di quelli dovuti per legge.

• art. 97 Cost.

  evocato a sostegno del principio di correttezza e buon andamento dell’azione amministrativa.

• art. 2, commi 143-159, l. n. 244/2007

  norma richiamata in relazione alla tariffa onnicomprensiva/incentivante nel settore energetico.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  disciplina la c.d. Tremonti ambiente; la Corte la considera agevolazione fiscale per investimenti ambientali, oggetto della controversia.

• art. 7 D.Lgs. 387/2003

  richiamato quale base della tariffa incentivante per la produzione di energia da fonti rinnovabili.

• art. 5 d.m. 5 maggio 2011

  indicato come fonte del divieto di cumulo per il III, IV e V conto energia, nei limiti della elencazione tassativa dei benefici cumulabili.

• art. 36 d.l. n. 124/2019 conv. in l. n. 157/2019

  ha chiarito a livello legislativo il divieto di cumulo tra incentivi del III, IV e V conto energia e Tremonti ambiente, prevedendo una facoltà di rinuncia al beneficio fiscale per conservare l’incentivo energetico.

• l. n. 120/2020

  ha differito il termine per la rinuncia volontaria alle agevolazioni fiscali al 31 dicembre 2020.

• d.l. n. 83/2012 conv. in l. n. 134/2012

  ha abrogato i commi 13-19 dell’art. 6 della l. n. 388/2000 a decorrere dal 26 giugno 2012.

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per il controllo automatizzato che ha originato la comunicazione di irregolarità.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è, in linea generale, un atto di scienza emendabile quando contenga errori che determinino un indebito aggravio fiscale; resta ferma la possibilità per il contribuente di opporsi alla pretesa tributaria o di chiedere rimborso nei limiti di legge.
• Quando la dichiarazione esprime una scelta funzionale alla fruizione di un beneficio fiscale, la relativa opzione può assumere natura negoziale e non è liberamente revocabile; tuttavia l’errore può rilevare se conosciuto o conoscibile e, nei casi di obiettiva incertezza normativa poi chiarita dal legislatore o dalla prassi, la correzione può essere ammessa anche oltre i termini ordinari della dichiarazione integrativa.
• In materia di agevolazioni fiscali connesse a investimenti ambientali e incentivi energetici, la verifica della cumulabilità va compiuta in concreto secondo il quadro normativo applicabile al periodo d’imposta e al tipo di conto energia: il cumulo può essere ammesso per i primi regimi incentivanti e escluso per quelli successivi se la normativa speciale lo prevede espressamente.
• Quando il legislatore interviene a chiarire il divieto di cumulo tra due benefici, può prevedere una disciplina di regolarizzazione che consenta al contribuente di mantenere il beneficio economicamente più favorevole mediante rinuncia espressa all’altro e pagamento dell’imposta dovuta.

Come è indicizzato