Sentenza del 26/02/2019 n. 42 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva recuperato l'IVA relativa agli anni 2007, 2008, 2009 e 2010, ritenendo imponibili in Italia le cessioni fatturate da SM S.p.A. alla società DI Ltd, domiciliata nelle Isole Vergini Britanniche. Secondo l'Ufficio, il trasporto verso la Russia era stato curato direttamente dal destinatario finale russo B Ltd e non dalla cedente SM S.p.A. o per suo conto; pertanto non sarebbero ricorsi i presupposti della non imponibilità prevista dall'art. 8, comma 1, lett. a), del DPR 633/1972. La contribuente contestava inoltre la validità degli avvisi per omessa notifica alla capogruppo nell'ambito della liquidazione IVA di gruppo, carenza di contraddittorio, difetto di motivazione e erronea qualificazione delle operazioni.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva respinto le eccezioni formali, ma aveva accolto il motivo sostanziale, riconoscendo la non imponibilità delle operazioni come cessioni all'esportazione. L'Agenzia delle Entrate proponeva appello, sostenendo che la consegna in Italia al destinatario finale e il trasporto curato da quest'ultimo escludessero l'applicazione dell'art. 8, comma 1, lett. a), del DPR 633/1972. La Commissione Tributaria Regionale ha riunito gli appelli e ha confermato le sentenze di primo grado. Ha ritenuto provato, sulla base delle fatture, dei documenti di trasporto e della destinazione effettiva delle merci, che fin dall'origine le operazioni fossero state organizzate e documentate per il trasporto a un cessionario estero, senza che DI Ltd avesse acquisito fisicamente la disponibilità delle merci in Italia. La CTR ha inoltre respinto le doglianze della contribuente sul contraddittorio e sulla motivazione degli avvisi, ritenendo che la società avesse potuto difendersi pienamente e che gli atti fossero sufficientemente motivati. L'Agenzia delle Entrate è stata condannata al pagamento delle spese, liquidate in euro 3.000 per ciascun appello, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 1, lett. a), DPR 633/1972

  cessioni all'esportazione qualora il trasporto o la spedizione siano eseguiti "a cura o a nome dei cedenti anche per incarico dei propri cessionari"

  La non imponibilità può essere riconosciuta quando sia provato che, fin dall'origine, la cessione è stata voluta dalle parti come operazione destinata a un cessionario estero e al successivo trasporto fuori dall'Unione europea. Non è indispensabile che il cedente stipuli direttamente il contratto di trasporto, purché il trasporto risulti collegato alla volontà originaria delle parti e non sia una decisione autonoma e successiva del cessionario.

• Art. 8, comma 1, lett. b), DPR 633/1972

  La contribuente aveva sostenuto, in subordine, che le operazioni potessero rientrare nelle esportazioni improprie, nelle quali il cliente estero riceve i beni in Italia e provvede direttamente, o tramite terzi, al loro trasporto fuori dal territorio comunitario.

• Art. 13, comma 1, legge 413/1991

  La norma è stata invocata come disposizione interpretativa a sostegno della tesi secondo cui, nelle operazioni triangolari, è decisiva la volontà originaria di destinare i beni a un Paese extra UE, anche se il trasporto è effettuato da un soggetto diverso dal primo cedente.

• Art. 73, DPR 633/1972

  Disciplina la liquidazione IVA di gruppo. La contribuente sosteneva che gli avvisi dovessero essere notificati anche alla società capogruppo, quale soggetto responsabile in solido; la doglianza non è stata accolta.

• Art. 7, legge 212/2000

  Richiamato dalla contribuente in relazione all'obbligo di motivazione degli atti tributari. La CTR ha ritenuto gli avvisi sufficientemente motivati, poiché consentivano di comprendere la pretesa e di esercitare efficacemente la difesa.

• Artt. 52 e 56, DPR 633/1972

  Richiamati dalla contribuente per contestare la motivazione e il procedimento di accertamento; le relative eccezioni sono state respinte.

• Art. 15, comma 1, direttiva 77/388/CEE

  La disposizione europea è stata utilizzata per interpretare la formula nazionale "a cura del cedente" in modo sostanziale e conforme alla finalità antielusiva della disciplina delle esportazioni.

Massime di principio

• Per ottenere la non imponibilità IVA di una cessione all'esportazione non è sempre necessario che il cedente organizzi materialmente il trasporto o stipuli direttamente il contratto con il vettore. È sufficiente dimostrare che, fin dall'origine, le parti abbiano voluto l'operazione come cessione destinata all'estero.
• La prova deve risultare da elementi coerenti e documentali, quali fatture, documenti di trasporto, contratti, ordini, destinazione della merce e tracciabilità doganale. La successiva effettiva uscita dei beni dall'Unione europea è un elemento rilevante, ma deve inserirsi in un'operazione originariamente configurata per l'esportazione.
• La consegna fisica in Italia non determina automaticamente l'imponibilità IVA se è provato che la merce non è entrata nella disponibilità effettiva dell'intermediario nazionale o estero e che il trasferimento verso il Paese extra UE era già previsto nell'assetto contrattuale originario.
• La disciplina mira a impedire esportazioni meramente apparenti: la non imponibilità può essere negata quando il cessionario decida autonomamente e successivamente di esportare i beni, senza un previo accordo o collegamento contrattuale con il cedente.
• In materia di contraddittorio endoprocedimentale per tributi armonizzati, la violazione non comporta automaticamente l'annullamento dell'atto: il contribuente deve indicare concretamente quali difese avrebbe potuto svolgere e dimostrare che non si trattava di argomentazioni meramente pretestuose.
• Un avviso di accertamento è sufficientemente motivato quando consente al contribuente di individuare la pretesa fiscale, i fatti contestati e le ragioni giuridiche dell'Ufficio, permettendo una difesa effettiva.