Cassazione Civile, Sentenza n. 25657/2024 del 25/09/2024

Esito

La controversia

La società impugnava il recupero integrale di un credito d'imposta per R&S maturato nel 2007 e utilizzato in compensazione nel 2009, contestando: 1) l'insufficienza e contraddittorietà della motivazione dell'atto di recupero (violazione dell'art. 112 c.p.c., artt. 42 D.P.R. 600/1973 e 7 L. 212/2000); 2) l'illegittimità della retroattiva applicazione dell'art. 29 D.L. 185/2008 che subordinava la fruizione del credito a un nulla osta (violazione artt. 1 commi 280-284 L. 296/2006, art. 3 L. 212/2000); 3) la mancata applicazione delle disposizioni integrative (art. 2, co. 236 L. 191/2009 e art.1, co.3 DM 4.3.2011) che avrebbero rideterminato il quantum a favore del ricorrente; 4) l'erronea imposizione della sanzione prevista dall'art. 27 D.L. 185/2008, anche in presenza di esimenti (art. 8 D.Lgs. 546/1992 e art. 6 D.Lgs. 472/1997). Inoltre la difesa denunciava violazioni formali e la necessità di distinguere tra crediti "inesistenti" e "non spettanti" ai fini delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il quarto motivo (omessa pronuncia dell'organo di appello su questioni decisive: insufficienza motivazionale dell'atto e mancata valutazione dell'illegittimità delle sanzioni) e ha cassato la sentenza della CTR Veneto rimettendo la causa alla Commissione tributaria regionale di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame e motivazione secondo i principi indicati. Il secondo motivo (legittimità della retroattività e applicabilità dell'art. 29 D.L. 185/2008) è stato rigettato; il terzo motivo (applicabilità dell'art.2, co.236 L.191/2009 e del DM 4.3.2011 per rideterminare il quantum) è stato dichiarato inammissibile per novità e difetto di autosufficienza. La Corte ha inoltre richiamato la distinzione giurisprudenziale tra "crediti inesistenti" e "crediti non spettanti" per la corretta applicazione delle sanzioni e ha disposto la liquidazione delle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge n. 296/2006 (art.1, commi 280-284)

  Riconosceva il credito d'imposta per spese di R&S (periodo 2007-2009). La Corte conferma che tale disciplina è di riferimento, ma che successivi interventi (d.l. 185/2008) possono condizionare la fruizione del beneficio secondo i limiti e le procedure stabilite

• D.L. n. 185/2008 (art.29, comma 1 e art.27 comma 18)

  "Le disposizioni ... si applicano anche con riferimento a tutti i crediti di imposta vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto... In applicazione del principio di cui al presente comma, al credito di imposta per spese per attività di ricerca di cui all'articolo 1, commi da 280 a 283, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, si applicano le disposizioni di cui ai commi seguenti."

  Ha introdotto una procedura di selezione (nulla osta, 'click day') e tetti di spesa che hanno potuto incidere retroattivamente su crediti maturati anteriormente. La Corte, conformandosi alla giurisprudenza costituzionale, ritiene ammissibile tale retroattività se giustificata e proporzionata; nel caso concreto il giudice di merito ha correttamente applicato tale principio (motivo rigettato). L'art.27 comma 18 è rilevante per la qualificazione delle sanzioni in caso di utilizzo di crediti inesistenti.

• D.P.R. n. 600/1973 (art.42, artt.36-bis e 36-ter)

  Art.42 richiede motivazione degli atti; artt.36-bis e 36-ter disciplinano controlli automatici/formali che sono rilevanti per distinguere crediti 'inesistenti' (non riscontrabili) da crediti 'non spettanti' riconoscibili con controlli automatizzati.

• Legge n. 212/2000 (art.7, art.3)

  Principi di certezza del diritto e motivazione degli atti tributari (statuto del contribuente). La Corte richiama l'esigenza di motivazione compiuta degli atti e la tutela dell'affidamento, bilanciando con esigenze pubbliche.

• Legge n. 191/2009 (art.2, comma 236)

  Ha disposto ulteriori stanziamenti per rendere disponibili risorse per i crediti d'imposta; la sua applicazione può rideterminare la misura effettivamente utilizzabile. Nel caso la Corte ha ritenuto inammissibile la censura perché nuova e non adeguatamente dedotta nei gradi precedenti.

• D.M. 4 marzo 2011 (art.1, comma 3)

  Decreto attuativo che ha regolato l'utilizzo delle ulteriori risorse (quantificando la percentuale utilizzabile). La sua invocazione in Cassazione è stata giudicata inammissibile per novità.

• D.Lgs. n. 471/1997 (art.13 comma 5 e correlati)

  Norme sulle sanzioni tributarie: la Corte richiama che, se più favorevole, può applicarsi la sanzione di cui all'art.13 comma 5 per i crediti inesistenti; precisa i criteri giurisprudenziali che definiscono quando un credito è "inesistente" (artificiosa rappresentazione, carenza dei presupposti, o estinzione al momento dell'uso) e la distinzione dalle ipotesi in cui l'inesistenza è rilevabile con controlli formali/automatizzati.

• D.Lgs. n. 546/1992 (art.8) e D.Lgs. n. 472/1997 (art.6)

  Richiamate come disposizioni che prevedono esimenti o attenuanti in materia di responsabilità e sanzioni tributarie; la Corte ha richiesto che il giudice del rinvio le consideri nella valutazione della sanzione.

• D.L. n. 138/2002 (riferimento normativo generale)

  Normativa sul monitoraggio e tetti di fruizione dei crediti d'imposta a cui il d.l. 185/2008 ha fatto riferimento: utilizzata per giustificare la procedura di selezione dei beneficiari.

• Costituzione (art.3, art.41, art.97, art.81)

  Criteri di legittimità costituzionale invocati: principio di affidamento (art.3), libertà d'impresa (art.41), buon andamento e imparzialità della PA (art.97) e vincolo di bilancio (art.81). La Corte costituzionale ha ritenuto che l'intervento retroattivo fosse giustificato e proporzionato nel contesto di crisi e di elevata politicità della materia fiscale.

Massime di principio

• L'omessa pronuncia del giudice d'appello su motivi di gravame rilevanti e ritualmente proposti integra violazione dell'art.112 c.p.c. ed è motivo fondato di cassazione: in appello ogni motivo introdotto deve essere esaminato esplicitamente.
• Il legislatore può introdurre limitazioni retroattive a benefici fiscali (come la necessità del 'nulla osta' per crediti d'imposta) se esistono adeguate giustificazioni di interesse pubblico e se l'incidenza è proporzionata; la Corte Costituzionale e la giurisprudenza di legittimità hanno confermato la legittimità di tali interventi nel caso di politiche anti-crisi.
• In caso di utilizzo in compensazione di crediti d'imposta occorre distinguere tra 'crediti inesistenti' e 'crediti non spettanti': i criteri sono consolidati (artificiosa rappresentazione o carenza dei presupposti/estinzione al momento dell'uso per i crediti inesistenti) e determinano l'applicabilità e la misura delle sanzioni (art.27 D.L.185/2008 vs art.13 D.Lgs.471/1997).
• Le censure introdotte in Cassazione devono essere autosufficienti: il ricorrente deve dimostrare che la questione era stata sollevata e trattata nei gradi di merito e indicare la collocazione topografica dell'atto; altrimenti la censura può essere dichiarata inammissibile per novità.
• Se l'amministrazione recupera crediti per mancanza del nulla osta derivante da procedure selettive (es. 'click day'), il giudice deve valutare non solo la legittimità formale dell'atto amministrativo ma anche la fondatezza dell'addebito, la motivazione e la corretta qualificazione ai fini sanzionatori.
• In sede di rinvio il giudice deve riesaminare specificamente sia la motivazione dell'atto impositivo sia la legittimità e l'entità delle sanzioni, applicando la distinzione giurisprudenziale tra inesistenza e non spettanza e valutando eventuali esimenti o attenuanti.