Cassazione Civile, Sentenza n. 418/2020 del 14/01/2020

Esito

La controversia

La controversia trae origine da avvisi di accertamento e rettifica relativi a tre importazioni effettuate nel 2011 di componenti per macchine movimento terra: idler, ossia pulegge di tensione dei cingoli, e sprocket, ossia ruote dentate motrici. L’amministrazione aveva rettificato la classificazione doganale delle merci, applicando voci diverse da quelle dichiarate. La Commissione tributaria provinciale di La Spezia aveva accolto il ricorso del Centro di Assistenza Doganale; la Commissione tributaria regionale della Liguria, con sentenza depositata il 20 dicembre 2016, aveva accolto parzialmente l’appello dell’Ufficio quanto alla responsabilità solidale del Centro quale rappresentante indiretto e dichiarante, ma aveva confermato il rigetto della riclassificazione doganale. L’Agenzia ha proposto ricorso principale, deducendo che le pulegge e le ruote dentate dovessero essere classificate nelle rispettive voci specifiche della nomenclatura, anziché come parti di macchine movimento terra. Il Centro ha proposto ricorso incidentale con due motivi: con il primo ha contestato che la procedura domiciliata imponesse necessariamente la rappresentanza indiretta, sostenendo di poter operare anche in rappresentanza diretta; con il secondo ha dedotto che, nella revisione a posteriori, la responsabilità dello spedizioniere non potesse prescindere dalla colpevolezza e che non fosse ragionevole ritenere inesatti i dati dichiarati.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale: la CTR non aveva verificato, secondo le caratteristiche oggettive e la funzione delle merci, se pulegge e ruote dentate fossero autonomamente classificabili in una specifica voce dei capitoli 84 o 85 della nomenclatura combinata; ha quindi cassato la sentenza sul punto, disponendo il rinvio per applicare in via prioritaria il criterio della nota 2, lett. a), Sezione XVI, e, solo se le merci risultino parti innominate, il criterio sussidiario della lett. b). Ha accolto anche il primo motivo incidentale, stabilendo che la procedura domiciliata non comporta necessariamente la rappresentanza indiretta del Centro di Assistenza Doganale, potendo il Centro operare anche in rappresentanza diretta; resta al giudice di rinvio l’accertamento del regime concretamente adottato. Ha rigettato il secondo motivo incidentale: la responsabilità in sede di revisione a posteriori non è oggettiva, ma professionale; l’esclusione del recupero per buona fede richiede la prova della diligenza qualificata esigibile e della non riconoscibilità dell’errore, riconducibile esclusivamente all’autorità doganale. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 20 Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Il criterio determinante per la classificazione tariffaria delle merci deve essere ricercato nelle loro caratteristiche e proprietà oggettive, quali definite nel testo delle voci della Nomenclatura Combinata (NC) di cui all’Allegato I del Reg. (CEE) n. 2658/87 e delle note premesse alle sezioni o ai capitoli di quest’ultima.

  La classificazione tariffaria deve fondarsi sulle caratteristiche e proprietà oggettive delle merci, considerate alla luce del testo delle voci della nomenclatura combinata e delle relative note.

• All. I, nota 2, lett. a) e b), Sezione XVI, Reg. (CEE) n. 2658/87

  La sentenza impugnata, nella parte in cui non ha verificato in base alle caratteristiche e alla funzione svolta se tali merci siano autonomamente classificabili nella voce specifica e, solo nel caso in cui ciò non sia possibile (risultando quindi “innominati”), facendo applicazione del criterio sussidiario della citata nota 2, lett. b), non si è uniformata a tale principio, per cui va cassata con rinvio.

  Per le parti di macchine opera anzitutto il criterio della lett. a): se la parte è un oggetto autonomamente riconducibile a una voce specifica dei capitoli 84 o 85, va classificata in quella voce. Il criterio della lett. b), che valorizza la destinazione a una macchina, è sussidiario e si applica soltanto alle parti non autonomamente classificabili.

• art. 76, par. 1, lett. c), Reg. (CEE) n. 2913/1992

  L’art. 76 C.D.C., par. 1, lett. c), prevede, tra le procedure semplificate, il caso che “la dichiarazione delle merci al regime considerato avvenga con l’iscrizione delle merci nelle scritture contabili; in tal caso, l’autorità doganale può dispensare il dichiarante dal presentare le merci in dogana”.

  La procedura domiciliata costituisce una modalità semplificata di dichiarazione mediante iscrizione nelle scritture contabili e non comporta, di per sé, che l’intermediario debba assumere la rappresentanza indiretta.

• artt. 253, parr. 3 e 4, Reg. (CEE) n. 2454/1993

  L’art. 253 Reg. (CEE) 2 luglio 1993, n. 2454 (D.A.C.), ai parr. 3 e 4, prevede, ulteriormente, che “(3) la procedura di domiciliazione consente di vincolare le merci al regime doganale in questione nei locali dell’interessato o in altri luoghi designati o autorizzati dall’autorità doganale. (4) Qualsiasi persona può chiedere che le sia rilasciata un’autorizzazione per la procedura di dichiarazione semplificata o di domiciliazione, da utilizzare per proprio conto o in qualità di rappresentante, purchè esistano scritture e procedure adeguate che consentano all’autorità doganale di rilascio di identificare le persone rappresentate e di effettuare i controlli doganali appropriati”.

  La procedura di domiciliazione può essere richiesta e utilizzata anche da chi agisce quale rappresentante; la disciplina non impone che la rappresentanza sia necessariamente indiretta.

• art. 64, parr. 1 e 2, Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Lo stesso citato art. 64 C.D.C., par. 2, prevede che la dichiarazione possa essere presentata da un intermediario (“per suo conto”), ma non limita la scelta al solo regime di rappresentanza indiretta.

  La dichiarazione può essere presentata da un intermediario per conto dell’interessato e la disposizione non circoscrive tale facoltà alla rappresentanza indiretta.

• art. 5 Reg. (CEE) n. 2913/1992

  A conforto di tale interpretazione si menziona il parere espresso dalla Commissione Europea (EU Pilot 3670/12/TAXUD), secondo cui, ai sensi dell’art. 5 C.D.C. “si può limitare la rappresentanza di qualsiasi altro agente, ma non quella degli spedizionieri doganali. La rappresentanza da parte di uno spedizioniere doganale deve sempre essere consentita, che sia diretta o indiretta”.

  La rappresentanza doganale può essere diretta o indiretta; non può essere esclusa per gli spedizionieri doganali la possibilità di operare in rappresentanza diretta.

• art. 40 D.P.R. n. 43/1973

  Tuttavia, questa facoltà, stante il richiamato quadro normativo unionale, non può non essere estesa ai Centri di Assistenza Doganale, trattandosi di società di capitali costituite obbligatoriamente da soci che sono a loro volta spedizionieri doganali, iscritti da almeno tre anni all’albo professionale a termini della L. n. 66 del 1992, art. 1-septies, e del D.M. 11 dicembre 1992, n. 549, art. 1.

  La facoltà di rappresentanza diretta riservata agli spedizionieri doganali è estesa ai Centri di Assistenza Doganale, in ragione della loro composizione obbligatoria da parte di spedizionieri iscritti all’albo.

• art. 1-septies L. n. 66/1992

  Tuttavia, questa facoltà, stante il richiamato quadro normativo unionale, non può non essere estesa ai Centri di Assistenza Doganale, trattandosi di società di capitali costituite obbligatoriamente da soci che sono a loro volta spedizionieri doganali, iscritti da almeno tre anni all’albo professionale a termini della L. n. 66 del 1992, art. 1-septies, e del D.M. 11 dicembre 1992, n. 549, art. 1.

  La disciplina istitutiva dei Centri di Assistenza Doganale, unitamente alla loro composizione societaria, giustifica l’estensione ai Centri della facoltà di rappresentanza diretta riconosciuta agli spedizionieri doganali.

• art. 1-octies D.L. n. 417/1991, conv. dalla L. n. 66/1992

  Questa Corte ha più volte affermato il principio, secondo cui, ove i Centri di Assistenza Doganale – disciplinati dal D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, art. 1-septies e art. 1-octies, conv. dalla L. 6 febbraio 1992, n. 66, e dal successivo Reg. adottato con D.M. 11 dicembre 1992, n. 549 – abbiano operato in regime di procedura domiciliata, essi hanno agito in regime di rappresentanza indiretta e devono, pertanto, essere considerati dichiaranti ai sensi dell’art. 76 Reg. (CEE) 12 ottobre 1992, n. 2913 (C.D.C.), rispondendo quindi in solido con l’importatore di tutte le obbligazioni tributarie che scaturiscono dalle operazioni doganali.

  La disposizione è richiamata nel quadro della disciplina dei Centri; la Corte, tuttavia, supera l’orientamento per cui l’uso della procedura domiciliata imporrebbe necessariamente la rappresentanza indiretta.

• art. 201 Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Infondato è, invece, il secondo motivo di ricorso, essendo ferma questa Corte nel ritenere che nel procedimento di revisione a posteriori la responsabilità dello spedizioniere è retta dalla dichiarazione doganale, della quale lo spedizioniere in regime di rappresentanza diretta risponde personalmente in quanto dichiarante.

  Nel regime di rappresentanza diretta, lo spedizioniere che è dichiarante risponde personalmente delle obbligazioni derivanti dalla dichiarazione doganale anche nell’ambito della revisione a posteriori.

• art. 202 Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Infondato è, invece, il secondo motivo di ricorso, essendo ferma questa Corte nel ritenere che nel procedimento di revisione a posteriori la responsabilità dello spedizioniere è retta dalla dichiarazione doganale, della quale lo spedizioniere in regime di rappresentanza diretta risponde personalmente in quanto dichiarante.

  La Corte rigetta il motivo che invocava gli artt. 201 e 202 per negare la responsabilità in assenza di colpa, precisando che la responsabilità del dichiarante deriva dalla dichiarazione, ferma la possibilità di escludere il recupero in presenza dei presupposti di buona fede.

• art. 220, par. 2, lett. b), Reg. (CEE) n. 2913/1992

  L’esimente della buona fede che consente all’importatore di andare esente da tale maggiore imposizione a termini dell’art. 220 Reg. (CEE) n. 2913/1992, par. 2, lett. b), prescinde, difatti, del tutto dallo stato soggettivo dell’importatore (come ritenuto dal giudice di appeli, ossia dalla effettiva consapevolezza circa la veridicità delle informazioni fornite dall’esportatore alle autorità del proprio Stato.

  L’esimente non dipende dalla sola consapevolezza soggettiva dell’importatore: occorre provare la diligenza professionale oggettivamente esigibile e che l’errore non fosse riconoscibile, ricorrendo inoltre le condizioni indicate dalla Corte circa la riconducibilità dell’errore all’autorità doganale.

• art. 1176, comma 2, c.c.

  Diversamente, è onere del contribuente dimostrare di avere agito secondo uno standard oggettivo di diligenza qualificata, richiesta in ragione dell’attività professionale di importatore svolta, ex art. 1176 c.c., comma 2, per verificare la ricorrenza delle condizioni per il trattamento preferenziale, mediante un controllo sull’esattezza delle informazioni rese dall’esportatore.

  L’importatore deve provare di avere tenuto la diligenza qualificata propria dell’attività professionale, verificando l’esattezza delle informazioni rilevanti per il trattamento doganale.

Massime di principio

• La classificazione tariffaria delle merci dipende dalle loro caratteristiche e proprietà oggettive, considerate in base al testo delle voci della nomenclatura combinata e alle note pertinenti.
• Per le parti di macchine, il criterio della nota 2, lett. a), Sezione XVI, prevale: se la parte è autonomamente riconducibile a una voce specifica dei capitoli 84 o 85, va classificata in tale voce, indipendentemente dalla macchina cui è destinata. Il criterio della lett. b), fondato sulla destinazione alla macchina, opera in via sussidiaria per le parti non autonomamente classificabili.
• La procedura doganale di domiciliazione non impone al Centro di Assistenza Doganale di agire necessariamente in rappresentanza indiretta: il Centro può operare anche in rappresentanza diretta, restando al giudice di merito l’accertamento del regime concretamente adottato.
• L’esimente prevista per il recupero a posteriori dei dazi richiede una valutazione oggettiva della condotta: il debitore doganale deve provare la diligenza professionale qualificata e la non riconoscibilità dell’errore, oltre alla sua riconducibilità esclusiva all’autorità doganale nei termini indicati dalla decisione. La responsabilità non è oggettiva, ma può essere esclusa mediante l’allegazione e la prova di circostanze che rendano inesigibile la condotta diligente.

Come è indicizzato