Sentenza del 18/07/2019 n. 3179 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava la sanzione per la tardiva registrazione di un contratto di locazione immobiliare pluriennale. Il Fondo aveva registrato il contratto oltre il termine di 30 giorni e aveva versato l'imposta di registro annualmente, calcolandola sul canone della singola annualità, applicando la sanzione sulla medesima base. L'Ufficio, invece, sosteneva che la sanzione dovesse essere calcolata sull'imposta riferita all'intero corrispettivo pattuito per la durata complessiva del contratto, ai sensi dell'art. 43, comma 1, lettera h), del D.P.R. n. 131/1986, indipendentemente dalla scelta del contribuente di versare l'imposta annualmente. Il Fondo contestava inoltre il difetto di motivazione dell'atto e invocava la non applicabilità delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

La decisione

La Commissione ha respinto l'appello dell'Ufficio e confermato l'annullamento dell'atto di contestazione. Pur ritenendo corretta, nel merito, la tesi dell'Ufficio secondo cui la sanzione avrebbe dovuto essere parametrata all'imposta calcolata sull'intera durata del contratto, la Commissione ha escluso l'irrogazione della sanzione per la presenza di obiettive condizioni di incertezza interpretativa derivanti dal coordinamento tra gli artt. 17, 43 e 69 del D.P.R. n. 131/1986. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 17, comma 3, del D.P.R. n. 131/1986

  Per i contratti di locazione di immobili di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno.

  La norma consente al contribuente di scegliere tra il pagamento dell'imposta sull'intera durata del contratto e il pagamento annuale sul canone della singola annualità. Tale facoltà riguarda però le modalità di pagamento dell'imposta e non determina automaticamente la base di calcolo della sanzione.

• Art. 43, comma 1, lettera h), del D.P.R. n. 131/1986

  La base imponibile dell'imposta di registro per i contratti di locazione di durata pluriennale è costituita dall'ammontare dei corrispettivi pattuiti per l'intera durata del contratto.

  La Commissione ha ritenuto che, ai fini della determinazione dell'imposta dovuta e della relativa sanzione, la base imponibile ordinaria sia rappresentata dall'ammontare complessivo dei canoni previsti per tutta la durata del contratto.

• Art. 69 del D.P.R. n. 131/1986

  In caso di omissione o ritardo nella richiesta di registrazione, si applica una sanzione amministrativa commisurata all'imposta dovuta.

  La sanzione per tardiva registrazione deve essere rapportata all'imposta effettivamente dovuta secondo i criteri ordinari di determinazione della base imponibile, non necessariamente all'importo versato annualmente dal contribuente.

• Art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997

  Non sono punibili le violazioni determinatesi per obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono.

  Quando il quadro normativo è oggettivamente incerto e consente interpretazioni ragionevoli e contrastanti, la sanzione amministrativa tributaria non può essere irrogata, anche se l'interpretazione dell'Amministrazione risulta preferibile nel merito.

• Art. 3 della legge n. 241/1990

  Ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato.

  Il Fondo aveva dedotto il difetto di motivazione dell'atto di contestazione, ma la questione è rimasta assorbita perché la Commissione ha deciso la controversia sulla base dell'esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

Massime di principio

• La scelta di pagare l'imposta di registro annualmente non implica necessariamente che la sanzione per tardiva registrazione debba essere calcolata soltanto sul canone della prima annualità: imposta e sanzione possono seguire criteri distinti.
• Per i contratti di locazione pluriennali, in linea generale la base imponibile di riferimento può essere quella dei canoni complessivi dell'intera durata del contratto, anche quando il contribuente abbia optato per il versamento annuale.
• L'esistenza di una violazione formale o di un insufficiente versamento non comporta automaticamente l'applicazione della sanzione: se la normativa presenta un'incertezza oggettiva, documentata da interpretazioni giurisprudenziali contrastanti, può operare l'esimente prevista dall'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997.
• L'incertezza normativa deve essere oggettiva, non una semplice difficoltà soggettiva del contribuente; sono rilevanti la complessità del quadro normativo, il contrasto tra norme e l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali divergenti.
• In situazioni analoghe è opportuno distinguere tre profili: modalità di pagamento dell'imposta, base imponibile legalmente dovuta e base di calcolo della sanzione. La scelta sul primo profilo non determina necessariamente gli altri due.
• La decisione ha annullato le sanzioni per incertezza normativa, ma ha espresso come criterio interpretativo preferibile quello dell'Amministrazione; pertanto non può essere letta come una generale legittimazione del calcolo della sanzione sul solo canone annuale.