Sentenza del 19/08/2017 n. 2543 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2005, riguardante IRPEF, IRAP e IVA, contestando, tra l'altro, la validità della notifica, la legittimazione del firmatario, la carenza di motivazione, l'errata applicazione degli artt. 39 del DPR 600/1973 e 55 del DPR 633/1972, nonché il mancato riconoscimento dei regimi fiscali propri dell'attività agricola e agrituristica. L'Agenzia aveva determinato i ricavi e i costi principalmente sulla base dei dati della comunicazione IVA, rilevando irregolarità contabili e l'omessa dichiarazione dei redditi. Il contribuente ha sostenuto che tali dati avessero valore meramente statistico, che l'Ufficio non avesse individuato concretamente le discordanze e che fosse necessario distinguere l'attività agricola da quella agrituristica, applicando rispettivamente i criteri catastali e il regime forfettario.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello del contribuente, riformato la sentenza di primo grado e annullato integralmente l'avviso di accertamento. Sono state respinte le eccezioni relative alla notifica, alla tardiva costituzione dell'Agenzia e alla sottoscrizione dell'atto da parte di un funzionario privo di qualifica dirigenziale, ritenendo che tali vizi non determinassero automaticamente la nullità dell'atto. L'accertamento è stato invece annullato per carenza e contraddittorietà della motivazione: l'Ufficio aveva utilizzato genericamente i dati della comunicazione IVA senza specificare le discordanze, senza chiarire quali dati fossero corretti e applicando norme non coerenti con l'omessa dichiarazione. Inoltre, aveva confuso l'attività agricola con quella agrituristica, non aveva considerato i regimi fiscali applicabili e aveva determinato un reddito palesemente sproporzionato, con un indice di redditività del 71% e un ricarico del 269%. Le spese di giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• Art. 37 del DPR 600/1973

  La relativa eccezione è stata ritenuta infondata; l'Ufficio può utilizzare i dati contabili e fiscali acquisiti per procedere all'accertamento, nei limiti della corretta applicazione del metodo previsto dalla legge.

• Art. 39 del DPR 600/1973

  Disciplina la rettifica del reddito d'impresa dichiarato. La Commissione ha ritenuto erroneo il suo utilizzo nel caso concreto, caratterizzato dall'omessa dichiarazione dei redditi, poiché presupponeva un reddito dichiarato da rettificare.

• Art. 41 del DPR 600/1973

  È stato ritenuto il riferimento normativo appropriato in presenza di omessa dichiarazione, consentendo la determinazione d'ufficio del reddito, ma sempre mediante una motivazione concreta e coerente.

• Art. 42 del DPR 600/1973

  L'avviso deve essere sottoscritto dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

  La mancanza della qualifica dirigenziale del firmatario non determina automaticamente la nullità dell'accertamento, se l'atto è sottoscritto da un soggetto legittimato secondo l'art. 42 o da un funzionario delegato.

• Art. 55 del DPR 633/1972

  Disciplina l'accertamento IVA in caso di omessa dichiarazione. Il suo richiamo deve essere coordinato con la concreta ricostruzione dell'imposta e non può giustificare il semplice recepimento di dati statistici o non verificati.

• Art. 34 del DPR 633/1972

  Prevede, per il regime speciale agricolo, percentuali di compensazione o detrazione forfettaria dell'IVA. Il beneficio non può essere escluso automaticamente per la sola omessa dichiarazione, se risultano provati i presupposti sostanziali.

• Art. 21-septies della Legge 241/1990

  La contestazione relativa alla mancanza degli elementi essenziali dell'atto è stata respinta, non essendo stata ravvisata una causa di nullità formale dell'avviso.

• Articoli 2 e 7 della Legge 212/2000

  Impongono chiarezza, trasparenza e adeguata motivazione degli atti tributari. La violazione è stata ravvisata perché l'accertamento non spiegava concretamente le discordanze contabili, il criterio di calcolo e la distinzione tra le diverse attività esercitate.

• Articoli 28, 34 e 56-bis del TUIR

  Rilevano per la distinta determinazione del reddito agricolo, basato sui valori catastali, e del reddito derivante dall'attività agrituristica, soggetto a specifiche modalità forfettarie.

• Art. 5 della Legge 413/1991

  I soggetti che esercitano attività di agriturismo determinano il reddito imponibile applicando ai ricavi il coefficiente di redditività del 25 per cento.

  Il reddito agrituristico deve essere determinato applicando il coefficiente forfettario previsto dalla legge, anziché mediante una ricostruzione indistinta basata sulla differenza tra ricavi e costi.

• Art. 23 del D.Lgs. 546/1992

  La costituzione tardiva dell'amministrazione resistente non comporta l'inammissibilità automatica delle sue difese, ma determina la decadenza dalle eccezioni non rilevabili d'ufficio e dalla chiamata di terzi.

• Principio di neutralità dell'IVA e Direttiva 2006/112/CE

  Gli obblighi formali, come registrazione o dichiarazione, non possono di per sé precludere la detrazione quando siano dimostrati i requisiti sostanziali dell'acquisto e dell'utilizzo per operazioni imponibili, salvo prova di frode o abuso.

• Sentenza Corte costituzionale n. 37/2015 e sentenze Cassazione n. 22800, 22803 e 22810 del 2015

  La decadenza di funzionari con qualifica dirigenziale non rende automaticamente nulli gli atti sottoscritti, purché siano stati emessi e firmati da soggetti competenti secondo la disciplina dell'art. 42 del DPR 600/1973.

Massime di principio

• Un accertamento tributario deve indicare in modo concreto le anomalie riscontrate, i dati utilizzati, il criterio di calcolo e le ragioni per cui determinati dati sono ritenuti attendibili; il generico richiamo a irregolarità contabili o a comunicazioni fiscali non è sufficiente.
• In caso di omessa dichiarazione, l'Amministrazione deve applicare e motivare il regime dell'accertamento d'ufficio previsto per tale fattispecie, senza utilizzare automaticamente le norme proprie della rettifica di una dichiarazione presentata.
• Quando il contribuente esercita attività soggette a regimi fiscali differenti, come agricoltura e agriturismo, l'Ufficio deve distinguere le attività e applicare a ciascuna la relativa disciplina; non è legittimo trattarle come un'unica attività senza adeguata motivazione.
• Anche un accertamento induttivo deve produrre risultati ragionevoli e coerenti con la realtà economica. Margini di redditività manifestamente abnormi possono evidenziare l'inattendibilità della ricostruzione.
• La comunicazione IVA può costituire un elemento istruttorio, ma non sostituisce automaticamente la contabilità e la dichiarazione fiscale né consente, da sola, di determinare imponibili senza una verifica analitica delle discordanze.
• L'omessa dichiarazione o altre irregolarità formali non escludono automaticamente il diritto alla detrazione IVA o all'applicazione di un regime forfettario, quando siano dimostrati i presupposti sostanziali e non emerga frode.
• La tardiva costituzione dell'Amministrazione resistente nel processo tributario non comporta necessariamente l'inammissibilità dell'intero atto difensivo, ma può limitare le eccezioni e le attività processuali proponibili.
• La contestazione della qualifica dirigenziale del firmatario non comporta automaticamente la nullità dell'avviso: occorre verificare la competenza del firmatario e l'esistenza di una valida delega secondo la normativa applicabile.