Cassazione Civile, Sentenza n. 15713/2020 del 23/07/2020

Esito

La controversia

Nel corso di un controllo relativo al periodo dal 1° gennaio 2003 all’8 maggio 2008, l’Ufficio delle Dogane contestò alla società di avere messo a disposizione di imprese del gruppo e di terzi spazi industriali e uffici dello stabilimento, in forza di contratti denominati «locazione e servizi». I contratti prevedevano, a fronte di un corrispettivo forfetario unico e inscindibile, anche servizi accessori, tra cui fornitura di energia elettrica e gas, riscaldamento, climatizzazione, servizio antincendio, mensa, sorveglianza e pulizia. Secondo l’Ufficio, la società acquistava energia elettrica e gas con aliquote di accisa ridotte per usi industriali e ne somministrava una parte ai terzi; erano quindi dovute maggiori accise e addizionali, oggetto di autonomi provvedimenti. Per gli anni dal 2003 al 2006 l’Amministrazione recuperò inoltre maggiore IVA, sostenendo che le accise sull’energia elettrica dovessero concorrere alla base imponibile IVA, e irrogò le relative sanzioni. La società contestò tale ricostruzione. La Commissione tributaria provinciale di Pordenone respinse il ricorso; la Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia accolse l’appello della contribuente. L’Agenzia delle Entrate propose ricorso per cassazione con tre motivi: il primo denunciava violazione degli artt. 1, 13 e 17, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, contestando che la maggiore IVA fosse esclusa perché le accise non erano state autonomamente fatturate nei rapporti tra la società e le altre imprese; gli altri due censuravano la decisione per violazione dell’art. 112 c.p.c. e per omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso. L’Agenzia rinunciò alle pretese di maggiore IVA relative alle accise sul gas naturale, sicché la controversia in cassazione rimase circoscritta all’inclusione nella base imponibile delle accise sull’energia elettrica.

La decisione

La Corte ha preliminarmente respinto l’eccezione di inammissibilità formulata dalla controricorrente, rilevando che l’Agenzia aveva individuato e censurato adeguatamente la ratio della decisione regionale. Ha accolto il primo motivo: la disciplina nazionale dell’IVA prevede un’ampia base imponibile, comprensiva degli oneri e dei debiti verso terzi, e non esclude le accise; anche la disciplina unionale include nella base imponibile imposte, dazi, tasse e prelievi diversi dall’IVA, quando sussista un legame diretto con la cessione. Le accise sull’energia elettrica, in quanto elemento del costo del prodotto addebitato al cessionario, dovevano pertanto essere incluse nella base imponibile IVA. La Corte ha precisato che la questione è distinta dall’individuazione del soggetto passivo delle accise e del momento di immissione in consumo. Gli altri due motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria del Friuli Venezia Giulia in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 1 D.P.R. n. 633/1972

  Dall’esame della disciplina interna in tema di IVA, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente ratione temporis si desume dal ridetto decreto, art. 1, che “l’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato…”;

  L’IVA si applica alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato; nel caso deciso, la disposizione concorre a inquadrare la base imponibile della prestazione resa dalla società.

• art. 13, comma 1, D.P.R. n. 633/1972

  in forza del medesimo atto normativo, art. 13, comma 1, “la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all’esecuzione e i debiti o altri oneri verso terzi accollati al cessionario o al committente, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”.

  La base imponibile IVA comprende l’ammontare complessivo dovuto secondo il contratto e, in termini ampi, gli oneri e i debiti verso terzi; vi rientrano quindi anche le accise che gravano sul prodotto e il cui importo è posto a carico del destinatario.

• art. 15 D.P.R. n. 633/1972

  tale, dunque, da includere in essa anche gli oneri tributari, quali le accise, neppure potendosi ricavare una indicazione in senso contrario dal cit. D.P.R. n. 633 del 1972, art. 15, (rubricato “esclusioni dal computo della base imponibile”) che non menziona nè le accise, nè altre imposte e che è diretto a ricomprendere spese sostenute dall’impresa nell’interesse di altri e da costoro restituite.

  L’art. 15 non esclude dalla base imponibile le accise o altre imposte: le esclusioni riguardano spese sostenute nell’interesse altrui e restituite, non gli oneri tributari che costituiscono componenti del costo addebitato al destinatario.

• art. 78, par. 1, lett. a), direttiva 2006/112/CE

  La Dir. n. 2006/112/CE, art. 78, par 1, lett. a, sul punto prevede chiaramente come “nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti: a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA”.

  La base imponibile IVA comprende imposte, dazi, tasse e prelievi diversi dall’IVA; in base alla lettura della Corte, l’inclusione delle ulteriori imposte presuppone un legame diretto con la cessione, presente quando l’accisa costituisce un elemento del costo del prodotto addebitato al cessionario.

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza impugnata è stata censurata, con uno dei motivi dichiarati assorbiti, per violazione dell’art. 112,

  La Corte non ha deciso nel merito la censura relativa all’art. 112 c.p.c., dichiarandola assorbita in conseguenza dell’accoglimento del primo motivo; dal testo non è ricavabile un’interpretazione sostanziale della disposizione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il primo motivo di ricorso si denuncia la violazione e falsa applicazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 13, e art. 17, comma 1, per avere la CTR ritenuto non dovuta la maggior IVA contestata in forza del fatto che tal importo non sarebbe dovuto in quanto non è stato oggetto, nei rapporti tra Electrolux Italia s.p.a. e le altre società, di autonoma fatturazione.

  La disposizione è richiamata quale base processuale della denuncia di violazione o falsa applicazione di legge; il motivo è stato accolto quanto alla disciplina della base imponibile IVA.

Massime di principio

• La base imponibile IVA è costituita dall’ammontare complessivo dovuto secondo le condizioni contrattuali e comprende gli oneri tributari che concorrono al costo della cessione, salvo le esclusioni previste dalla legge.
• Le accise, pur non costituendo di per sé il corrispettivo economico della cessione, concorrono alla base imponibile IVA quando sussiste un legame diretto con la cessione e il loro importo è incorporato nel costo del prodotto addebitato al cessionario.
• La mancata autonoma fatturazione delle accise nei rapporti tra fornitore e destinatario non esclude, di per sé, la loro inclusione nella base imponibile IVA: rilevano la disciplina della base imponibile e il collegamento diretto dell’onere con la cessione.
• L’esclusione delle spese dal computo della base imponibile prevista dall’art. 15 del D.P.R. n. 633/1972 riguarda le spese sostenute nell’interesse altrui e restituite, e non comporta l’esclusione delle accise o di altri oneri tributari gravanti sul prodotto.

Come è indicizzato