Cassazione Civile, Ordinanza n. 10115/2024 del 15/04/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009 con cui l’Ufficio contestava alla società maggiori imposte dirette e IVA, sulla base di ricavi ritenuti incongrui/antieconomici, di movimentazioni bancarie e di costi ritenuti non deducibili o non verosimilmente giustificati. In primo grado il ricorso della contribuente era stato respinto; in appello la CTR aveva confermato il rigetto, ritenendo legittimo l’accertamento analitico-induttivo e non provata la giustificazione delle operazioni contestate. Con il ricorso per cassazione la società propone otto motivi: 1) nullità dell’avviso per difetto di valida sottoscrizione, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 37/2015 e degli artt. 21-septies l. 241/1990, 42 d.P.R. 600/1973 e 56 d.P.R. 633/1972; 2) violazione delle norme sull’accertamento presuntivo (art. 2729 c.c., art. 39 d.P.R. 600/1973 e art. 54 d.P.R. 633/1972), sostenendo che non vi fosse antieconomicità o abnormità tale da giustificare il metodo analitico-induttivo; 3) violazione dell’art. 56 d.lgs. 546/1992 e dell’art. 346 c.p.c., per avere la CTR ritenuto aspecifici i motivi d’appello; 4) ultrapetizione per il richiamo all’art. 32 d.P.R. 600/1973 in tema di prelevamenti/versamenti bancari; 5) violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. per non avere la sentenza valorizzato la coincidenza tra movimenti bancari e partitario di cassa; 6) violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 115 c.p.c. per avere ritenuto non assolto l’onere probatorio sulla giustificazione delle movimentazioni; 7) violazione degli artt. 1703 ss. c.c. in tema di mandato, sostenendo la gratuità dell’incarico dell’amministratrice; 8) violazione dell’art. 2359 c.c. e dell’art. 43-ter d.P.R. 602/1973, contestando il recupero a tassazione di costi relativi a un contratto di affitto di ramo d’azienda con altra società, asseritamente appartenente al medesimo gruppo. La Corte giudica in larga parte inammissibili o infondati i motivi: respinge la doglianza sulla sottoscrizione per difetto di allegazione specifica e comunque afferma che la pronuncia della Corte costituzionale non giova se la questione non era stata tempestivamente introdotta; conferma la legittimità dell’accertamento analitico-induttivo fondato su incongruenze, antieconomicità e presunzioni gravi, precise e concordanti; esclude che vi sia ultrapetizione nel richiamo all’art. 32 perché usato solo come criterio argomentativo sull’onere della prova; ritiene infondati i motivi sulla non contestazione e sull’onere probatorio, poiché la società non aveva fornito una ricostruzione analitica delle movimentazioni né confutato gli ulteriori elementi indiziari; reputa inammissibile la censura sul compenso dell’amministratrice, avendo la CTR fatto corretta applicazione della presunzione di onerosità del mandato e rilevato la mancata prova contraria; considera infine inammissibile il motivo sul recupero dei costi da affitto di ramo d’azienda, perché diretto a rivalutare il merito contro l’accertamento di fatto della CTR circa la direzione unitaria e la coincidenza di sede e amministratore.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso della società contribuente. Ritiene il primo motivo inammissibile e comunque infondato perché la questione della sottoscrizione dell’avviso non risultava tempestivamente e specificamente introdotta nei gradi di merito e perché, comunque, la declaratoria di illegittimità costituzionale non incide sul caso concreto secondo la giurisprudenza richiamata. Conferma poi che l’antieconomicità e le incongruenze contabili consentono l’accertamento analitico-induttivo e che incombe sul contribuente l’onere di fornire prova contraria specifica e analitica. I motivi sul processo e sulla prova sono respinti perché non si confrontano con la motivazione della CTR e perché la società non dimostra in modo specifico la non contestazione dei fatti rilevanti. Il motivo sulla gratuità dell’incarico dell’amministratrice è dichiarato inammissibile, essendo stata applicata correttamente la disciplina del mandato e non essendo stata offerta prova idonea a superare la presunzione di onerosità. Anche il motivo relativo ai costi del contratto con la società collegata è inammissibile perché pretende una rivalutazione del fatto, mentre la CTR aveva già accertato elementi sintomatici di direzione unitaria e collegamento societario. Il giudizio si conclude quindi con rigetto integrale del ricorso e conferma della decisione di merito favorevole all’Agenzia.

Norme richiamate

• art. 21-septies L. 241/1990

  richiamato per sostenere la nullità dell’atto amministrativo in caso di difetto assoluto di attribuzione; la Corte non accoglie la censura perché la questione non era stata tempestivamente introdotta e, comunque, l’atto risultava sottoscritto da funzionario delegato secondo l’orientamento giurisprudenziale richiamato.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  la Corte richiama la regola della sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte del capo ufficio o funzionario delegato e afferma che la nullità non può essere utilmente dedotta se non tempestivamente eccepita; richiama inoltre la giurisprudenza secondo cui la declaratoria di incostituzionalità non incide sulla validità dell’atto in base alla qualifica del delegato indicata nella norma applicata.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  norma evocata nel primo motivo insieme all’art. 42 d.P.R. 600/1973 quale parametro di validità della sottoscrizione dell’avviso IVA.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per contestare l’uso delle presunzioni; la Corte ribadisce che l’accertamento può fondarsi su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  consente l’accertamento analitico-induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare ma complessivamente inattendibile per incongruenze e antieconomicità.

• art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. 633/1972

  richiamato come base normativa dell’accertamento induttivo ai fini IVA, fondato su presunzioni e incongruenze della contabilità.

• art. 56 d.lgs. 546/1992

  invocato per sostenere la riproposizione delle questioni non esaminate in primo grado; la Corte osserva che la CTR comunque aveva esaminato il merito delle doglianze.

• art. 346 c.p.c.

  richiamato insieme all’art. 56 d.lgs. 546/1992 sulla riproposizione delle eccezioni non accolte in primo grado.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  la CTR lo richiama in funzione argomentativa per affermare che, una volta provata l’esistenza di ricavi non contabilizzati, il contribuente deve dare prova analitica della riferibilità delle movimentazioni a operazioni già dichiarate o alla loro estraneità all’attività imponibile.

• art. 112 c.p.c.

  evocato per dedurre ultrapetizione e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; la Corte esclude il vizio perché il richiamo normativo della CTR è solo argomentativo.

• art. 115 c.p.c.

  invocato per sostenere che la sentenza avrebbe trascurato fatti non contestati; la Corte respinge la censura per genericità e mancanza di specifica allegazione della non contestazione.

• art. 2697 c.c.

  richiamato sul riparto dell’onere della prova; la Corte ribadisce che, una volta emersi indizi di ricavi non contabilizzati o costi non giustificati, spetta al contribuente fornire prova contraria specifica.

• artt. 1703 ss. c.c.

  richiamati per sostenere la gratuità dell’incarico di amministratore; la Corte afferma che la presunzione di onerosità del mandato può essere superata solo con prova convincente, non fornita nel caso concreto.

• art. 2359 c.c.

  evocato per contestare l’esistenza di un gruppo societario; la Corte non entra nel merito della disciplina, ritenendo la censura inammissibile perché mira a rivalutare i fatti accertati dalla CTR.

• art. 43-ter d.P.R. 602/1973

  richiamato dalla ricorrente in relazione all’affitto di ramo d’azienda e al trattamento dei valori fiscali; la Corte non accoglie la doglianza perché attinente a un accertamento di fatto non sindacabile in cassazione.

• art. 136 Cost.

  richiamato quale base della retroattività delle pronunce di illegittimità costituzionale, con il limite dei rapporti esauriti.

• art. 30 L. 87/1953

  richiamato insieme all’art. 136 Cost. per affermare la retroattività delle decisioni della Corte costituzionale nei giudizi pendenti, salvo rapporti esauriti.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la sopravvenuta declaratoria di illegittimità costituzionale di una norma può essere fatta valere nei giudizi pendenti solo se la questione e i fatti rilevanti sono stati tempestivamente introdotti nel thema decidendum; in mancanza, opera la preclusione derivante dal giudicato endoprocessuale sulla questione non dedotta.
• L’accertamento analitico-induttivo è legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare quando la contabilità risulti complessivamente inattendibile per incongruenze, antieconomicità o altri indizi gravi, precisi e concordanti di ricavi non contabilizzati.
• In presenza di presunzioni di maggiori ricavi o di movimentazioni bancarie sospette, il contribuente deve fornire una prova contraria analitica e specifica sulla riferibilità di ogni singola operazione a poste già dichiarate o alla sua attività, non essendo sufficiente una giustificazione generica.
• Il richiamo a norme o fatti da parte del giudice di merito non integra ultrapetizione quando sia utilizzato solo come supporto argomentativo della decisione e non introduca un autonomo capo di domanda o una diversa causa petendi.
• La presunzione di onerosità del mandato può essere superata dal soggetto che invoca la gratuità dell’incarico solo mediante elementi concreti e convincenti; la semplice allegazione di start-up, ristretta base sociale o partecipazione agli utili non basta se non supportata da prova specifica.
• Le censure di legittimità che mirano a contestare la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di merito sono inammissibili in cassazione se non si confrontano puntualmente con gli accertamenti di fatto e con la ratio decidendi della sentenza impugnata.

Come è indicizzato