Risoluzione n. 162 del 18/04/2008

Fusione per incorporazione tra enti pubblici e disciplina fiscale applicabile

La risoluzione riguarda l’operazione con cui ALFA Azienda regionale per il Diritto agli Studi Superiori ha aggregato, per effetto della legge regionale n. 15 del 27 luglio 2007, le precedenti Aziende BETA, GAMMA, DELTA ed EPSILON. L’operazione è descritta come una successione a titolo universale assimilabile a una fusione per incorporazione, con coesistenza dei cinque enti dal 1° ottobre al 31 dicembre 2007 e confluenza definitiva delle funzioni e dei rapporti in ALFA dal 1° gennaio 2008.

Quadro fattuale e quesito

L’istante segnala che la legge regionale ha previsto:

• la costituzione di ALFA dal 1° ottobre 2007;
• la soppressione delle quattro Aziende preesistenti dal 31 dicembre 2007;
• la devoluzione integrale ad ALFA degli scopi pubblici degli enti soppressi dal 1° gennaio 2008.

Nel periodo transitorio, ALFA ha operato avvalendosi delle strutture e del personale delle quattro Aziende, senza trasferimento di funzioni, per organizzarsi in vista dell’operatività piena dal 2008. Il quesito riguarda la correttezza degli adempimenti in materia di imposte dirette, IVA, ritenute e imposte indirette.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L’istante proponeva, in sintesi:

• per le imposte dirette, quattro modelli UNICO ENC/08 per le Aziende estinte e un UNICO per ALFA, con riporto di crediti e perdite ad ALFA;
• per l’IVA, la presentazione di dichiarazioni separate per il 2007 e il trasferimento dei crediti ad ALFA;
• per il modello 770/08, la presentazione dei modelli per le Aziende estinte e per ALFA, con subentro di ALFA negli obblighi di sostituto;
• per registro, ipotecaria e catastale, l’applicazione della misura fissa o dell’esenzione, richiamando la natura pubblicistica dell’operazione.

Inquadramento civilistico dell’operazione

L’Agenzia condivide l’impostazione civilistica secondo cui l’operazione integra una successione a titolo universale dei diritti, con trasferimento ad ALFA dei beni e dei rapporti patrimoniali e finanziari delle Aziende fuse. Viene richiamato il principio, desunto anche dalla giurisprudenza, secondo cui la successione si configura quando l’estinzione di un ente è finalizzata al trasferimento della struttura organizzativa, del patrimonio e dei compiti ad altro ente, che conserva gli scopi perseguiti dal soggetto soppresso.

Imposte dirette

L’Agenzia richiama l’articolo 174 del TUIR, che estende, in quanto applicabili, le disposizioni degli articoli 172 e 173 anche alle fusioni e scissioni di enti diversi dalle società. Viene precisato che la disciplina delle operazioni straordinarie presuppone normalmente soggetti che producano reddito d’impresa, mentre nel caso degli enti non commerciali occorre verificare se i beni trasferiti siano o meno relativi ad attività d’impresa.

In particolare:

• se i beni delle Aziende incorporate erano utilizzati in regime d’impresa e confluiscono nell’attività d’impresa di ALFA, opera la neutralità fiscale di cui all’articolo 172, comma 1, TUIR;
• se tali beni non confluiscono in un’attività d’impresa dell’incorporante, si considerano realizzati a valore normale, con possibili plusvalenze imponibili;
• per i beni appartenenti all’attività istituzionale, se confluiscono in un’impresa dell’incorporante si applica in via analogica l’articolo 171, comma 2, TUIR; se confluiscono nell’attività istituzionale, l’operazione resta fuori dal regime d’impresa.

L’Agenzia ritiene condivisibili gli adempimenti proposti dall’istante per le imposte dirette, cioè:

• presentazione di quattro UNICO ENC/08 per le Aziende estinte e di un UNICO per ALFA;
• versamento della seconda rata di acconti IRES e IRAP da parte di ciascuna Azienda;
• trasferimento ad ALFA dei crediti IRES e IRAP maturati al 31 dicembre 2007 e relativa indicazione come crediti di esercizi precedenti nel modello UNICO/09 di ALFA;
• riporto delle eventuali perdite fiscali al nuovo ente, con applicazione però delle limitazioni dell’articolo 172, comma 7, TUIR, eventualmente disapplicabili con la procedura dell’articolo 37-bis, comma 8, DPR n. 600/1973;
• presentazione dei modelli da parte di ALFA, con sottoscrizione del legale rappresentante e indicazione nel quadro RO degli amministratori e revisori in carica;
• effettuazione da parte di ALFA di eventuali versamenti successivi al 2007 intestando il modello F24 alle originarie Aziende debitrici.

IVA

Sul piano IVA, la risoluzione richiama l’articolo 2, comma 3, lettera f), DPR n. 633/1972, secondo cui i passaggi di beni conseguenti a fusioni o ad analoghe operazioni di enti non sono soggetti ad IVA.

L’Agenzia condivide anche in questo ambito la soluzione proposta, con un’importante precisazione sul pro-rata:

• presentazione, entro il 30 gennaio 2008, del modello di variazione da parte di ALFA per il confluirvi delle partite IVA delle Aziende estinte;
• presentazione di separate comunicazioni dati, elenchi e dichiarazioni annuali IVA 2007 per le Aziende e per ALFA, tutte sottoscritte dal legale rappresentante di quest’ultima;
• versamento da parte delle Aziende degli acconti IVA entro il 27 dicembre 2007, da scomputare nelle dichiarazioni annuali presentate tramite ALFA;
• trasferimento ad ALFA dei crediti IVA risultanti dalle dichiarazioni annuali e loro utilizzo in compensazione, con successiva indicazione come crediti di esercizi precedenti nel modello UNICO/09;
• determinazione della percentuale di detraibilità 2007 tenendo conto delle diverse percentuali delle Aziende e del fatto che ALFA avesse pro-rata pari a zero;
• per la rettifica del pro-rata, applicazione del principio di continuità con riferimento alla data di acquisizione dei beni ammortizzabili oggetto di rettifica.

L’Agenzia precisa che il pro-rata presuntivo per il 2008 di ALFA deve essere determinato sulla base della media dei pro-rata delle Aziende fuse, ponderata con i rispettivi volumi d’affari, richiamando l’articolo 19, comma 5, DPR n. 633/1972 e la circolare n. 50/E del 29 febbraio 1996. Resta fermo l’obbligo di rettifica delle detrazioni in sede di dichiarazione IVA 2009.

Ritenute, certificazioni e modello 770/08

Per il modello 770/08 e gli adempimenti di sostituto d’imposta, l’Agenzia ritiene corretta la soluzione prospettata. In particolare:

• vanno presentati i modelli 770/08 delle Aziende estinte per il periodo 1° gennaio-31 dicembre 2007 e quello di ALFA per il periodo 1° ottobre-31 dicembre 2007;
• i modelli delle Aziende estinte sono presentati da ALFA e sottoscritti dal suo legale rappresentante e dai revisori in carica alla data di presentazione;
• ALFA subentra nell’obbligo di versamento delle ritenute operate nel 2007 dalle Aziende estinte ma non ancora versate al 31 dicembre 2007;
• ALFA subentra anche nell’obbligo di rilascio delle certificazioni relative alle ritenute operate fino al 31 dicembre 2007.

L’Agenzia richiama, per la compilazione del modello 770/S 2008, le istruzioni relative alle operazioni straordinarie con estinzione del sostituto d’imposta e alla prosecuzione dell’attività da parte di altro soggetto.

Imposta di registro, ipotecaria e catastale

Sul punto delle imposte indirette l’Agenzia non condivide la soluzione del contribuente. Poiché i passaggi di beni non sono soggetti ad IVA, essi devono essere assoggettati a imposta di registro.

La risoluzione afferma che:

• non trova applicazione la misura fissa invocata dall’istante;
• l’imposta di registro si applica nella misura proporzionale del 3%, ai sensi dell’articolo 9 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986, poiché l’operazione avviene tra enti non commerciali e non tra soggetti aventi come oggetto esclusivo o principale attività commerciale o agricola.

Per le imposte ipotecaria e catastale, invece, l’Agenzia ritiene applicabile in via analogica l’articolo 4 della Tariffa allegata al D.Lgs. n. 347/1990, che prevede l’imposta fissa di 168 euro per gli atti di fusione o scissione di società di qualunque tipo.

Conclusione e valore della risposta

La risposta è resa ai sensi dell’articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209. Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi enunciati siano applicati in modo uniforme.