Cassazione Civile, Ordinanza n. 34129/2025 del 25/12/2025

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva irrogato sanzioni, per complessivi euro 218.263,31, a un contribuente per l'omessa indicazione, nelle dichiarazioni dei redditi dal 2006 al 2010, di investimenti e attività finanziarie detenuti all'estero e soggetti all'obbligo di monitoraggio nel quadro RW. Il contribuente aveva impugnato l'atto davanti al giudice tributario sostenendo, per gli anni 2006-2008, l'irretroattività dell'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 e della relativa presunzione. La CTR aveva accolto l'appello ritenendo applicabile la disciplina dell'art. 12 solo dal 2010, annullando le sanzioni per il 2009 e disponendo il rinvio all'Ufficio per il ricalcolo del 2010. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, violazione dell'art. 12 d.l. 78/2009 e dell'art. 4 d.l. 167/1990, perché la CTR avrebbe applicato a un atto di irrogazione sanzioni una disciplina prevista per gli avvisi di accertamento; secondo, violazione degli artt. 112 e 342 c.p.c., perché la CTR aveva annullato anche il 2009 e rideterminato il 2010 nonostante il contribuente avesse impugnato solo le annualità 2006-2008.

La decisione

La Corte ha accolto integralmente il ricorso dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto fondato il primo motivo, affermando che la disciplina dell'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009 relativa al raddoppio dei termini per gli avvisi di accertamento non è applicabile quando il giudizio riguarda esclusivamente atti di irrogazione di sanzioni ex art. 4 e 5 d.l. 167/1990, i quali hanno titolo autonomo rispetto all'accertamento e sono sanzionabili per la sola omissione dell'obbligo dichiarativo. Ha ritenuto fondato anche il secondo motivo, perché la CTR si era pronunciata ultra petita annullando le sanzioni per il 2009 e disponendo il ricalcolo per il 2010, annualità non impugnate dal contribuente, in violazione dell'art. 112 c.p.c. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese e per valutare l'eventuale incidenza del d.lgs. 158/2015 sul trattamento sanzionatorio, se ancora applicabile il favor rei.

Norme richiamate

• art. 4 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  Introduce l'obbligo per i residenti di indicare nella dichiarazione dei redditi gli investimenti e le attività finanziarie detenute all'estero; la violazione dell'obbligo dichiarativo è fonte di autonoma sanzionabilità.

• art. 5 d.l. 28 giugno 1990, n. 167

  Le sanzioni per l'omessa dichiarazione delle attività estere hanno un titolo autonomo rispetto all'accertamento di evasioni fiscali connesse.

• art. 12 d.l. 1 luglio 2009, n. 78

  commi 1, 2, 2-bis e 2-ter

  Il comma 2 prevede presunzione di redditi sottratti a tassazione e raddoppio delle sanzioni per gli avvisi di accertamento; i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi anteriori in base al tempus regit actum.

• art. 1 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  comma 2 richiamato dall'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009

  Le sanzioni previste da questa disposizione sono raddoppiate nei casi indicati dall'art. 12, comma 2, d.l. 78/2009.

• art. 20 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamato dall'art. 12, comma 2-ter, d.l. 78/2009

  I termini di decadenza e prescrizione per la contestazione o irrogazione delle sanzioni sono raddoppiati per le violazioni relative alle attività estere di cui all'art. 4 d.l. 167/1990.

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  commi 1 e 2 richiamati dall'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009

  I termini per la notificazione degli avvisi di accertamento sono raddoppiati nei casi previsti dalla norma.

• art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  commi 1 e 2 richiamati dall'art. 12, comma 2-bis, d.l. 78/2009

  I termini per l'accertamento IVA sono raddoppiati nei casi previsti dalla norma.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice non può pronunciare oltre i limiti della domanda; la CTR ha violato il principio pronunciandosi su annualità non impugnate.

• art. 342 c.p.c.

  Richiamato in relazione ai limiti del devolutum in appello e alla necessità che le censure siano specifiche.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Parametro del primo motivo di ricorso per violazione/falsa applicazione di norme di diritto.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Parametro del secondo motivo di ricorso per nullità della sentenza derivante da error in procedendo.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma sul procedimento camerale e sul deposito di memorie in cassazione.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La Corte segnala che il giudice di rinvio dovrà valutare l'eventuale applicazione retroattiva del nuovo sistema sanzionatorio in base al favor rei, se la parte sanzionatoria non è ancora definitiva.

Massime di principio

• Gli atti di irrogazione delle sanzioni per omessa indicazione di investimenti esteri hanno un titolo autonomo rispetto agli avvisi di accertamento e non possono essere automaticamente assoggettati alla disciplina del raddoppio dei termini prevista per l'accertamento fondato sulla presunzione di redditi esteri.
• Le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la contestazione o l'irrogazione delle sanzioni per violazioni dell'obbligo di monitoraggio fiscale hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche a fatti precedenti la loro entrata in vigore.
• Il giudice di merito non può pronunciarsi su annualità o capi di pretesa non devoluti dalle parti, perché ciò integra violazione dell'art. 112 c.p.c. e determina ultrapetizione.
• Il favor rei in materia sanzionatoria tributaria può operare sulla base del regime sopravvenuto più favorevole solo se il procedimento è ancora pendente e la parte sanzionatoria dell'atto non è divenuta definitiva.

Come è indicizzato