Sentenza del 02/02/2022 n. 3096 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia, ai sensi del D.P.R. n. 131/1986, art. 20, ha richiesto maggiore imposta di registro riqualificando vari atti (conferimenti di rami d'azienda e cessioni di partecipazioni/quote) posti in momenti diversi come una unica operazione di cessione di ramo d'azienda, per il presunto collegamento negoziale e finalità unitaria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il terzo e il quarto motivo di ricorso, ritenendo che, alla luce delle modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) e delle sentenze della Corte Costituzionale (n. 158/2020 e n. 39/2021), l'interpretazione ai fini dell'imposta di registro deve basarsi esclusivamente sul contenuto dell'atto presentato per la registrazione (approccio 'ab intrinseco') e non può fondarsi su atti collegati o elementi extratestuali; l'Amministrazione non poteva pertanto riqualificare gli atti come operazione unitaria. La sentenza impugnata è cassata e, decidendo nel merito, la Cassazione ha accolto l'originario ricorso delle società. Le spese dei gradi di merito e del giudizio di legittimità sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'articolo, nella formulazione successiva agli interventi normativi 2017/2018, deve essere interpretato 'ab intrinseco': l'imposta di registro è un'imposta d'atto e l'interpretazione ai fini della tassazione si fonda solo sugli elementi desumibili dall'atto presentato, senza riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  Ha introdotto la regola per cui l'imposta si applica sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  Ha fornito un'interpretazione autentica della disposizione (retroattiva), chiarendo il campo applicativo dell'art. 20 e consolidando l'approccio 'imposta d'atto'.

• Cost. sent. n. 158/2020

  Ha ritenuto costituzionalmente legittimo l'esclusione degli elementi extratestuali ai fini dell'art. 20, confermando la discrezionalità del legislatore nel riaffermare la natura di imposta d'atto.

• Cost. sent. n. 39/2021

  Ha ribadito la non fondatezza delle censure costituzionali e confermato la ragionevolezza e la retroattività dell'interpretazione autentica operata dalle leggi del 2017/2018.

• L. n. 212 del 2000 (Statuto del Contribuente), art. 10-bis

  La repressione dell'abuso del diritto richiede prova dell'illegittimo risparmio fiscale e il rispetto delle garanzie procedimentali (contraddittorio endoprocedimentale). Non è sostitutiva dell'interpretazione dell'atto per la registrazione.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 (e art. 53-bis richiamato)

  Riferimenti procedurali e normativi: la riqualificazione che trascende l'atto registrato si pone fuori dal perimetro dell'art. 20 così come interpretato; il ricorso all'istituto dell'abuso richiede procedure e prove specifiche.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53

  Norma processuale richiamata in motivo di nullità/errore; il ricorso ha invocato la corretta applicazione delle norme processuali, ma la decisione si è concentrata sull'interpretazione sostanziale dell'art. 20.

• L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Richiamate in relazione al mancato espletamento del contraddittorio preventivo; la Corte ha affermato che l'azione accertatrice che contesta l'assenza di sostanza o rileva abuso deve essere svolta mediante atto impositivo motivato e preceduto da richiesta di chiarimenti/contraddittorio, pena nullità.

Massime di principio

• Dopo gli interventi normativi 2017/2018 e le pronunce della Corte Costituzionale, per l'imposta di registro l'atto va interpretato solo in base al suo contenuto scritto: non si possono valorizzare atti collegati o elementi extratestuali per riqualificare la natura dell'atto.
• L'Amministrazione non può riqualificare un atto sulla base di collegamenti negoziali esterni all'atto registrato; se ritiene sussistente abuso del diritto deve procedere mediante specifico atto impositivo, provare l'illegittimo risparmio fiscale e rispettare il contraddittorio endoprocedimentale previsto dallo Statuto del Contribuente.
• La qualificazione formale dell'atto (la 'forma' risultante dallo scritto) prevale, salvo che non si dimostri, con adeguata motivazione e nel rispetto delle garanzie procedurali, un abuso o simulazione che si debba perseguire con gli strumenti previsti per l'abuso del diritto.
• In presenza di più atti posti in momenti diversi, il collegamento negoziale non è di per sé sufficiente a farne una sola operazione ai fini della registrazione: occorre che la singola scrittura contenga gli elementi che giustifichino tale ricostruzione ab intrinseco.
• Nei contenziosi futuri è essenziale valutare preliminarmente se l'azione dell'Amministrazione si fonda su interpretazione dell'atto registrato (ammessa se ab intrinseco) o su ricostruzione basata su elementi esterni/collegati (non ammessa senza procedimento per abuso con contraddittorio).