Cassazione Civile, Sentenza n. 3591/2020 del 13/02/2020

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugnò la sentenza della Commissione tributaria regionale di Torino del 19 ottobre 2012, che aveva respinto l'appello dell'Ufficio e confermato l'annullamento dell'avviso di accertamento disposto dalla Commissione tributaria provinciale. L'accertamento riguardava, tra l'altro, la detrazione IVA su fatture relative a operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti e le cessioni intracomunitarie effettuate senza applicazione dell'IVA; erano inoltre contestati costi dedotti, inclusi quelli riferiti a una fattura di una società statunitense per attività di intermediazione nella vendita di pneumatici. La CTR aveva ritenuto non provata la consapevolezza della contribuente della frode, escluso che la sola partecipazione a passaggi della catena commerciale dimostrasse il coinvolgimento, e ritenuto documentata l'inerenza dei costi. L'Agenzia ha proposto dodici motivi. Con il primo ha censurato la ripartizione dell'onere probatorio in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e frodi IVA, sostenendo che la contribuente dovesse dimostrare la propria inconsapevolezza o l'adozione di misure diligenti. Il secondo e il terzo contestavano la mancata valorizzazione delle prove raccolte; il quarto il rilievo attribuito alla mancata prova del vantaggio derivante dalla frode; il quinto e il sesto l'utilizzo di documenti che, secondo l'Ufficio, non erano stati depositati; il settimo e l'ottavo il riconoscimento dei costi relativi a operazioni inesistenti senza verifica dei requisiti di deducibilità e dell'assenza di un fatto di reato. Il nono e il decimo riguardavano le cessioni intracomunitarie non assoggettate a IVA e la ritenuta insufficienza della prova della loro natura intracomunitaria. L'undicesimo denunciava la violazione delle regole sulla deducibilità e sull'onere della prova riguardo ai costi di intermediazione fatturati dalla società statunitense; il dodicesimo censurava la valutazione delle prove e la motivazione della CTR su quei costi.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo: nel giudicare la detrazione IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, la CTR si era concentrata sulla prova della consapevolezza effettiva della frode e non aveva accertato se la contribuente sapesse o potesse sapere della frode usando l'ordinaria diligenza, alla luce degli elementi probatori raccolti dall'Ufficio. I motivi dal secondo all'ottavo sono stati dichiarati assorbiti. Sono stati accolti anche il nono e il decimo motivo: in assenza degli adempimenti di verifica previsti per l'identificazione del cessionario, spetta al contribuente provare i presupposti di fatto che giustificano il regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie; la CTR aveva invece posto sull'Ufficio l'onere di provare lo scambio intracomunitario basandosi sulla dichiarazione della società. L'undicesimo motivo è stato dichiarato inammissibile, perché la CTR aveva giudicato satisfattiva la prova documentale dell'inerenza fornita dalla contribuente, non trasferito all'Ufficio l'onere di provare la non inerenza. Anche il dodicesimo è stato dichiarato inammissibile, poiché contestava la valutazione di merito dell'attendibilità e concludenza delle prove; inoltre, il semplice difetto di sufficienza della motivazione non è denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale di Torino, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 19 D.P.R. 633/1972

  In tema di IVA, in virtù del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 e della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, art. 17, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio

  Il diritto alla detrazione IVA può essere negato anche senza prova della partecipazione effettiva del cessionario alla frode, quando questi avrebbe potuto conoscerla usando la diligenza professionale richiesta, valutata in relazione alle concrete modalità e condizioni dei rapporti commerciali; non è necessario che abbia conseguito un vantaggio.

• art. 41 D.L. 331/1993

  In tema d’IVA, le cessioni intracomunitarie, a norma del D.L. n. 331 del 1993, art. 50, commi 1 e 2, conv. in L. n. 427 del 1993, sono effettuate senza applicazione d’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che abbiano comunicato il numero d’identificazione attribuito dallo Stato di appartenenza a condizione che il soggetto attivo dello scambio dia impulso ad una apposita procedura di verifica, richiedendo al Ministero la conferma della validità attuale del numero d’identificazione attribuito al cessionario; in assenza di tali adempimenti, legittimamente l’Ufficio finanziario può ritenere che lo scambio abbia carattere nazionale e procedere al recupero dell’IVA, restando onere del contribuente provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  Il regime di non applicazione dell'IVA per le cessioni intracomunitarie richiede gli adempimenti di verifica indicati e la prova, da parte del contribuente, dei presupposti fattuali che giustificano la deroga al regime impositivo ordinario; in loro assenza l'Ufficio può trattare lo scambio come nazionale e recuperare l'imposta.

• art. 2697 c.c.

  La dimostrazione può essere data anche attraverso presunzioni semplici, valutati tutti gli elementi indiziari agli atti, attraverso la prova che, al momento in cui ha stipulato il contratto (…) il contribuente è stato posto nella disponibilità di elementi sufficienti per un imprenditore onesto che opera sul mercato e mediamente diligente, a comprendere che il soggetto formalmente cedente il bene al concedente aveva, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta o compiuto una frode

  La prova della conoscibilità della frode può essere fornita dall'Amministrazione anche mediante presunzioni semplici e valutazione complessiva degli indizi, dimostrando che il contribuente disponeva di elementi che un operatore mediamente diligente avrebbe potuto riconoscere come indicativi dell'evasione o della frode.

• art. 109 D.P.R. 917/1986

  La CTR, infatti, lungi dal porre l’onere della prova della non inerenza a carico dell’Ufficio, ha osservato come la prova (dell’inerenza) fornita dal contribuente dovesse considerarsi satisfattiva in quanto pienamente fondata sui documenti prodotti in giudizio (contratti, corrispondenza e fatture).

  Nel caso esaminato la valutazione della prova documentale dell'inerenza dei costi era stata compiuta dal giudice di merito sulla base dei documenti prodotti dal contribuente; la Cassazione ha ritenuto inammissibile la censura diretta a contestare tale apprezzamento.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione.

  Il vizio motivazionale denunciabile in cassazione è limitato alle anomalie che incidono sull'esistenza stessa della motivazione e che risultano dal testo della decisione; il mero difetto di sufficienza della motivazione non è più censurabile.

Massime di principio

• Nelle controversie sulla detrazione IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve fornire elementi idonei a dimostrare che il contribuente sapesse o potesse sapere, usando la diligenza ordinariamente esigibile da un operatore economico, che l'operazione si inseriva in un'evasione o frode. La prova può essere presuntiva e deve essere valutata considerando gli elementi indiziari e le concrete circostanze commerciali; non è necessario provare un vantaggio effettivo per il contribuente.
• Quando l'Amministrazione adduca elementi probatori potenzialmente idonei a dimostrare la conoscibilità della frode, il giudice deve valutarli concretamente e spiegare se, secondo la diligenza richiesta all'operatore, il contribuente avrebbe potuto rendersi conto dell'inserimento dell'operazione nella frode. La sola verifica della consapevolezza effettiva non è sufficiente.
• Per beneficiare del regime di non applicazione dell'IVA alle cessioni intracomunitarie, il soggetto che invoca la deroga deve assolvere gli adempimenti di verifica previsti e provare i presupposti fattuali del regime. In mancanza, l'Ufficio può qualificare lo scambio come nazionale e recuperare l'IVA.
• La contestazione in cassazione della valutazione del giudice di merito sull'attendibilità e concludenza delle prove non è ammissibile se mira a ottenere una nuova valutazione del materiale probatorio; il semplice difetto di sufficienza della motivazione non integra il vizio previsto dall'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

Come è indicizzato