Sentenza del 03/10/2018 n. 24003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha contestato l’avviso di accertamento con cui l’Amministrazione aveva recuperato IVA per Euro 990.238, oltre interessi e sanzioni. In particolare, ha dedotto che l’avviso fosse fondato sulla contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti, mentre l’Agenzia, nel giudizio d’appello, aveva modificato la prospettazione sostenendo che si trattasse di operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo la contribuente, tale mutamento aveva alterato i confini della controversia e leso il diritto di difesa, introducendo una nuova motivazione e un diverso onere probatorio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso e ha dichiarato assorbiti gli altri. Ha stabilito che le ragioni indicate nell’avviso di accertamento delimitano l’oggetto del processo tributario e che l’Amministrazione non può modificare in corso di causa la motivazione della pretesa fiscale. La distinzione tra operazioni oggettivamente inesistenti, in cui il bene o la prestazione non esistono, e operazioni soggettivamente inesistenti, in cui il bene o la prestazione esistono ma provengono da un soggetto diverso da quello indicato in fattura, è radicale e non consente una semplice riqualificazione della contestazione. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Calabria, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  Richiamato in relazione ai requisiti di motivazione dell’avviso di accertamento IVA.

• Legge n. 241 del 1990, art. 3

  Impone l’obbligo di motivazione dei provvedimenti amministrativi, rilevante anche per delimitare la pretesa fiscale.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 52 e 57

  Riguardano il giudizio d’appello tributario e il divieto di introdurre domande o eccezioni nuove; nel caso concreto, il mutamento della motivazione fiscale non poteva essere introdotto per la prima volta in appello.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2

  Richiede che la sentenza tributaria contenga una motivazione adeguata.

• Codice di procedura civile, art. 132, comma 2

  Richiamato in tema di contenuto e motivazione della sentenza.

• Codice civile, art. 2697

  Stabilisce la regola generale sull’onere della prova, rilevante per dimostrare l’inesistenza delle operazioni e la consapevolezza del contribuente.

• Costituzione, artt. 24, 97 e 111

  Richiamati in relazione al diritto di difesa, ai principi di buon andamento e imparzialità dell’amministrazione e al giusto processo.

• Art. 17 della IV direttiva CEE

  Richiamato in materia di diritto alla detrazione dell’IVA.

• Cass. n. 22932 del 14 novembre 2005

  Le ragioni poste a base dell’atto impositivo segnano i confini del processo tributario; l’ufficio finanziario non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse e modificare nel corso del giudizio la motivazione dell’atto.

  Il processo tributario è un giudizio di impugnazione dell’atto impositivo: l’Amministrazione deve rimanere entro i limiti motivazionali fissati nell’avviso.

• Cass. n. 10585 del 13 maggio 2011 e Cass. n. 7393 dell’11 maggio 2012

  Confermano l’orientamento secondo cui la motivazione dell’atto impositivo non può essere sostituita o modificata nel corso del giudizio.

Massime di principio

• Nel processo tributario l’avviso di accertamento determina i confini della controversia: l’Amministrazione non può sostituire in corso di causa il fatto contestato o la relativa qualificazione giuridica quando ciò richieda una difesa e prove diverse.
• La contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti è distinta da quella di operazioni soggettivamente inesistenti. La prima riguarda l’assenza del bene o della prestazione; la seconda riguarda la diversa identità del soggetto effettivo che ha ceduto il bene o svolto la prestazione.
• Se l’Ufficio modifica la contestazione da oggettiva a soggettiva inesistenza, o viceversa, il contribuente può eccepire la violazione del diritto di difesa e l’illegittima modifica della motivazione dell’accertamento.
• Il giudice può qualificare autonomamente i fatti già compresi nell’atto impositivo, ma non può utilizzare una qualificazione radicalmente diversa che introduca un nuovo thema probandum e un nuovo thema decidendum.
• In presenza di un accertamento basato su documenti provenienti da controlli eseguiti presso terzi, l’Amministrazione deve rendere conoscibili gli elementi essenziali della contestazione e fornire una motivazione coerente con il contenuto dell’avviso.
• La cassazione con rinvio non determina necessariamente la vittoria definitiva sul merito: comporta la rinnovazione del giudizio davanti a un diverso collegio, nel rispetto dei principi stabiliti dalla Corte di cassazione.