Sentenza del 11/07/2022 n. 21792 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di plurimi avvisi di liquidazione per imposte di registro, ipotecaria e catastale relativi alla riqualificazione, ex art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, della sequenza negoziale costituita da costituzioni di società unipersonali mediante conferimento di rami d'azienda da parte di General de Santè Toscana S.r.l. in liquidazione seguite da cessioni totalitarie delle partecipazioni alle diverse società del gruppo. Le ricorrenti contestavano che tali atti dovessero essere considerati e tassati separatamente, opponendosi alla riqualificazione unitaria come cessioni indirette di rami d'azienda adottata dall'Agenzia e confermata dalla Commissione Tributaria Regionale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo fondato che, alla luce della modifica normativa di cui all'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (L. 27/12/2017 n. 205 e L. 30/12/2018 n. 145) e della successiva giurisprudenza e Corte Costituzionale, l'amministrazione non possa riqualificare unitariamente la sequenza di atti collegati facendo riferimento al risultato complessivo: l'interpretazione deve basarsi sul contenuto dell'atto presentato alla registrazione, prescindendo in generale dagli atti collegati ed elementi extratestuali salvo le espresse previsioni normative. Di conseguenza la sentenza impugnata è cassata e, decidendo nel merito, la Corte accoglie i ricorsi originari delle contribuente e compensa le spese del giudizio.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'art. 20, nella versione novellata dalla L. 27/12/2017 n. 205 e riconosciuta come interpretazione autentica dalla L. 30/12/2018 n. 145, impone che l'imposta di registro sia applicata in base alla natura e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, con esclusione, salvo espressa previsione, del riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali: regola interpretativa che limita la possibilità dell'amministrazione di riqualificare unitariamente operazioni composte.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma antielusiva (contraddittorio endoprocedimentale) distinta dall'art. 20; le liquidazioni operate ai sensi dell'art. 20 non sono sottoposte all'obbligo generale di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis salvo che l'accertamento sia fondato sulle norme antielusive previste.

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  Codice del processo tributario: prevede garanzie procedimentali e disciplina dell'antielusione (art. 10-bis). La Corte sottolinea che gli strumenti antielusivi (es. art. 10-bis) e le garanzie procedurali rilevano quando l'amministrazione voglia contestare abusi/elusioni, ma non possono essere confusi con la regola interpretativa dell'art. 20.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 53-bis

  Rilevata ma non decisiva nel caso perché, nella versione applicabile al fatto, non introduceva un richiamo al contraddittorio di cui all'art. 37-bis del DPR 600/1973; non giustifica la riqualificazione unitaria imposta dall'amministrazione.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Rilevato in motivi di censura sulla motivazione del giudice d'appello; la Corte ha però ritenuto assorbenti tali questioni in ragione dell'accoglimento del primo motivo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2

  Norma sulle sanzioni tributarie citata dalle parti; la Corte ha ritenuto irrilevante la questione delle sanzioni in presenza dell'accoglimento del motivo principale.

Massime di principio

• Per le imposte di registro, ipotecaria e catastale l'atto va interpretato in base al suo contenuto scritto e, salvo espressa previsione normativa, non possono essere considerati ai fini della qualificazione fiscale gli atti ad esso collegati o elementi extratestuali.
• L'art. 20 (nella versione interpretativa del 2017/2018) è regola interpretativa e non norma antielusiva: l'amministrazione non può sostituirsi alla qualificazione negoziale del singolo atto per riqualificare l'intera sequenza come un'unica cessione d'azienda.
• Le liquidazioni fondate esclusivamente su art. 20 non richiedono il contraddittorio endoprocedimentale previsto per gli accertamenti basati su norme antielusive (es. art. 37-bis DPR 600/1973); se l'amministrazione intende contestare pratiche elusive deve utilizzare gli strumenti antielusivi previsti e rispettare le relative garanzie procedurali.
• Le modifiche legislative di interpretazione autentica possono avere efficacia retroattiva e trovare applicazione nei procedimenti tributari ancora pendenti; pertanto va valutato il testo applicabile al momento della decisione.
• In presenza di operazioni composte (conferimento di rami d'azienda e successiva cessione di quote) l'amministrazione deve, salvo chiara norma contraria, liquidare le imposte con riferimento a ciascun atto singolarmente considerato; la prova dell'abuso del diritto o della simulazione incombe sull'amministrazione che contesta tali fatti con gli strumenti appropriati.
• Se il contribuente sostiene che gli uffici sono incompetenti o che gli avvisi mancano di motivazione, tali questioni devono comunque essere valutate, ma possono risultare assorbite se il giudice accoglie il motivo principale di diritto che cambia l'impostazione della controversia.