Risposta n. 272 del 18/07/2019

Regime impatriati e continuità dell’attività all’estero

L’interpello riguarda l’accesso al regime speciale per lavoratori impatriati di cui all’articolo 16, comma 2, del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, con riferimento a un contribuente che ha studiato e lavorato all’estero prima del rientro in Italia. Il tema centrale è la verifica del requisito dei 24 mesi di attività continuativa fuori dall’Italia e, in via subordinata, la rilevanza della coesistenza tra periodo di studio all’estero e residenza fiscale estera.

Fattispecie rappresentata dall’istante

L’istante dichiara di aver conseguito una laurea magistrale in International Management il 20 luglio 2012 e di aver frequentato un MBA presso la London Business School dal 17 agosto 2015 al 26 luglio 2017. Si è iscritto all’AIRE il 25 gennaio 2016, ma fino al periodo d’imposta 2017 ha continuato a presentare la dichiarazione in Italia come soggetto residente, tassando anche i compensi percepiti come amministratore di una società italiana.

Successivamente:

• dal 17 luglio 2017 ha iniziato un rapporto di lavoro dipendente con GAMMA presso la sede di Londra;
• il rapporto è cessato con effetto dal 31 dicembre 2018;
• dal 5 dicembre 2018, dopo le dimissioni, è rimasto in aspettativa retribuita con divieto di iniziare altri rapporti di lavoro fino al 31 dicembre 2018;
• il 20 novembre 2018 ha stipulato un nuovo contratto con DELTA, con effettivo inizio dell’attività il 7 gennaio 2019;
• il contratto prevedeva inizialmente lo svolgimento dell’attività presso Londra, in attesa dell’apertura della sede italiana di DELTA, prevista per agosto 2019.

L’istante prevede di trasferirsi in Italia una volta aperta la sede italiana e chiede di applicare il regime a decorrere dal periodo d’imposta 2020.

Quesiti posti all’Agenzia

L’istante domanda, in sintesi, se:

• il lavoro svolto all’estero per GAMMA e DELTA possa essere considerato continuativo nonostante l’interruzione di circa una settimana tra un rapporto e l’altro, coincidente con le festività natalizie;
• in subordine, per soddisfare il requisito dei 24 mesi di attività di studio all’estero, sia necessario che tale periodo coincida con la residenza fiscale estera oppure se sia sufficiente che lo studio sia stato svolto all’estero anche con residenza fiscale ancora in Italia.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, il requisito della residenza all’estero per almeno 24 mesi sarebbe integrato perché, assumendo il rientro in Italia alla fine di agosto 2019, nei periodi d’imposta 2018 e 2019 non ricorrerebbe alcuno dei presupposti dell’articolo 2 del TUIR per qualificare la residenza fiscale in Italia. A sostegno della tesi richiama:

• l’iscrizione all’AIRE dal 25 gennaio 2016;
• il trasferimento della dimora abituale a Londra dall’estate 2015;
• l’assenza di compensi nel 2018 per l’attività di amministratore in Italia;
• il matrimonio e la stabile convivenza a Londra con la moglie.

Quanto al primo quesito, l’istante ritiene che l’attività lavorativa estera sia stata svolta per oltre 24 mesi complessivi, sommando il periodo 17 luglio 2017-31 dicembre 2018 e il successivo 7 gennaio 2019-fine agosto 2019. Sostiene inoltre che l’interruzione dall’1 al 6 gennaio 2019 sia fisiologica e non interrompa la continuità, anche perché coincidente con le festività natalizie. Ritiene infine che il periodo di aspettativa retribuita dal 5 al 31 dicembre 2018 debba essere equiparato all’attività lavorativa.

Quanto al secondo quesito, l’istante afferma di aver svolto un’attività di studio post lauream all’estero per 24 mesi continuativi, conseguendo un MBA di durata biennale, e ritiene irrilevante che durante tale periodo fosse ancora fiscalmente residente in Italia, poiché la norma non richiederebbe la coincidenza tra anni di studio all’estero e anni di residenza estera.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama l’articolo 16 del d.lgs. n. 147 del 2015, che ha introdotto il regime speciale per lavoratori impatriati al fine di attrarre in Italia lavoratori con alta qualificazione e specializzazione. Il beneficio consiste nell’imponibilità, nella misura del 50 per cento, dei redditi di lavoro dipendente e autonomo prodotti in Italia per il periodo di imposta di trasferimento della residenza fiscale e per i quattro periodi successivi, ai sensi del comma 3.

Per i soggetti di cui al comma 2, l’agevolazione si applica a condizione che essi:

• siano in possesso di un titolo di laurea;
• abbiano svolto continuativamente un’attività di lavoro o di studio fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi o più.

L’Agenzia richiama inoltre la circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, secondo cui il requisito dei 24 mesi di lavoro o studio all’estero non deve necessariamente riferirsi ai due anni immediatamente precedenti il rientro, essendo sufficiente un periodo minimo e ininterrotto di almeno ventiquattro mesi. Per l’attività di studio, il requisito è soddisfatto se il soggetto consegue una laurea o altro titolo accademico post lauream di durata almeno biennale.

Viene altresì richiamata la risoluzione n. 51/E del 7 luglio 2018, che ha chiarito, per i soggetti del comma 2, che la residenza all’estero per almeno due periodi d’imposta costituisce il periodo minimo sufficiente a integrare il requisito della non residenza in Italia. L’Agenzia ricorda anche l’articolo 2 del TUIR, secondo cui la residenza fiscale in Italia è integrata, alternativamente, da iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civile nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta.

Infine, viene menzionato il d.l. 30 aprile 2019, n. 34, che ha modificato il regime impatriati, con applicazione generale ai soggetti che acquisiscono la residenza fiscale in Italia a partire dal periodo d’imposta 2020.

Valutazione dell’Agenzia sul caso concreto

Nel caso specifico, l’Agenzia osserva che l’istante prevede il rientro in Italia alla fine di agosto 2019. Pertanto, al momento del rientro, avrebbe già maturato:

• il requisito della residenza estera per almeno due periodi d’imposta;
• il requisito dello svolgimento continuativo dell’attività di lavoro all’estero per almeno 24 mesi.

Di conseguenza, in presenza di tutti i requisiti previsti dalla normativa, l’istante può accedere al regime speciale per impatriati a partire dal periodo d’imposta 2020.

Effetti delle modifiche del d.l. n. 34/2019

L’Agenzia segnala che l’articolo 5, comma 1, del d.l. n. 34/2019 ha modificato l’articolo 16 del d.lgs. n. 147/2015. Le nuove disposizioni si applicano, in linea generale, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 1° maggio 2019, quindi ai soggetti che acquisiscono la residenza fiscale in Italia dal periodo d’imposta 2020.

Le principali novità richiamate sono:

• imponibilità al 30 per cento dei redditi di lavoro dipendente, assimilati e autonomo prodotti in Italia;
• riduzione dell’imponibile al 10 per cento per chi trasferisce la residenza in Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna o Sicilia;
• estensione dell’agevolazione per ulteriori cinque periodi d’imposta in presenza di almeno un figlio minorenne o a carico, oppure in caso di acquisto di almeno un’unità immobiliare residenziale in Italia, con imponibilità al 50 per cento nei cinque anni aggiuntivi;
• imponibilità al 10 per cento nei cinque anni aggiuntivi per chi ha almeno tre figli minorenni o a carico.

Conclusioni operative

L’Agenzia conclude favorevolmente per l’istante, ritenendo che, nel caso descritto, il requisito della continuità dell’attività lavorativa estera non sia ostacolato dalla breve interruzione tra i due rapporti e che, in ogni caso, il contribuente abbia maturato il presupposto richiesto per il regime impatriati. Resta però fermo che la risposta è resa sulla base della normativa vigente al momento dell’interpello e che l’istante dovrà verificare eventuali modifiche derivanti dalla conversione del d.l. n. 34/2019.