Corte di giustizia, Sentenza C-164/16

Qualificazione IVA del leasing finanziario con opzione d’acquisto

La sentenza riguarda un rinvio pregiudiziale della Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) in una controversia tra l’amministrazione fiscale britannica e Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd. La questione è se un contratto tipo di locazione con opzione d’acquisto di autoveicoli debba essere trattato come "cessione di beni" ai fini IVA oppure come "prestazione di servizi".

Fatti e procedimento principale

Mercedes-Benz Financial Services UK proponeva tre modelli contrattuali per il finanziamento dell’uso di veicoli: leasing standard, hire purchase e un contratto denominato "Agility". Quest’ultimo prevedeva canoni mensili inferiori rispetto all’hire purchase e un importo finale, al momento dell’eventuale acquisto, pari a circa il 40% del prezzo di vendita; tale importo era indicato come stima del valore residuo del veicolo. L’amministrazione tributaria riteneva che anche questo contratto dovesse qualificarsi come cessione di beni, con conseguente esigibilità dell’IVA interamente alla consegna del veicolo. La società sosteneva invece che si trattasse di prestazione di servizi, con imposta esigibile mese per mese.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare la direttiva 2006/112/CE:

• articolo 14, paragrafo 1, che definisce la cessione di beni come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario;
• articolo 14, paragrafo 2, lettera b), che considera cessione di beni anche la consegna materiale in base a un contratto di locazione o vendita a rate con clausola secondo cui la proprietà è normalmente acquisita al più tardi al pagamento dell’ultima rata;
• articolo 24, paragrafo 1, che definisce prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce cessione di beni;
• articolo 63, sul momento di effettuazione dell’operazione e di esigibilità dell’imposta;
• articolo 64, paragrafo 1, relativo a versamenti di acconti o pagamenti successivi.

Questioni sottoposte alla Corte

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza:

• quale fosse il significato dell’espressione "contratto di locazione accompagnato dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata";
• se l’autorità fiscale debba limitarsi a constatare l’esistenza di un’opzione d’acquisto esercitabile al più tardi con l’ultima rata;
• oppure se debba esaminare la finalità economica del contratto;
• e, in tale ultimo caso, se rilevino la probabilità di esercizio dell’opzione e l’ammontare del prezzo da pagare per l’acquisto.

Ragionamento della Corte

La Corte osserva anzitutto che i contratti di leasing finanziario possono, in astratto, sostituire un acquisto immediato del bene, consentendo al locatario di disporne senza pagarne subito il prezzo integrale. Tuttavia, la semplice qualificazione del contratto come leasing finanziario non basta per applicare automaticamente l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva IVA.

Secondo la Corte, la disposizione richiede due elementi:

• una clausola esplicita o comunque desumibile dai termini contrattuali che preveda il trasferimento della proprietà;
• il fatto che, al momento della conclusione del contratto, risulti oggettivamente che la proprietà sarà acquisita automaticamente se il contratto segue il suo corso normale fino alla scadenza.

L’avverbio "normalmente" non va inteso come mera esistenza teorica di un’opzione, ma come riferimento allo svolgimento prevedibile del contratto eseguito in buona fede. Ciò esclude che il locatario abbia una reale alternativa economica alla futura acquisizione del bene, come la restituzione o la prosecuzione della locazione. La situazione cambia solo se l’esercizio dell’opzione, pur formalmente facoltativo, sia in concreto l’unica scelta economicamente razionale; tale valutazione può dipendere, ad esempio, dal fatto che la somma delle rate copra già il valore commerciale del bene e che il prezzo finale sia solo modesto.

La Corte collega questa interpretazione all’economia generale della direttiva IVA, evidenziando che soluzioni diverse imporrebbero alle autorità fiscali indagini successive sull’intenzione del contraente al momento dell’opzione, con effetti incompatibili con la certezza del diritto e con il primato della natura oggettiva dell’operazione.

Decisione e principio affermato

La Corte conclude che l’articolo 14, paragrafo 2, lettera b), della direttiva 2006/112/CE si applica a un contratto tipo di locazione con opzione d’acquisto solo quando, dalle condizioni finanziarie del contratto, risulti che, se il contratto viene eseguito fino al termine, l’esercizio dell’opzione costituisce l’unica scelta economicamente razionale per il locatario. Spetta al giudice nazionale verificare in concreto questa condizione.

Ricadute pratiche

Per gli operatori IVA, la pronuncia impone di guardare alla sostanza economica del contratto e non alla sola etichetta negoziale. Nei contratti di leasing con opzione d’acquisto, la tassazione come cessione di beni dipende dalla struttura economica complessiva dell’operazione, in particolare dall’entità dei canoni e del prezzo finale rispetto al valore del bene.