Cassazione Civile, Sentenza n. 9898/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso nei confronti della società acquirente un avviso di accertamento IRES per gli anni d’imposta 2003, 2004, 2005 e 2006, recuperando a tassazione il prezzo pagato per l’acquisto di numerosi immobili da una società in accomandita semplice. La contribuente aveva qualificato l’acquisto come investimento in beni strumentali, beneficiando della detassazione prevista dall’art. 4 della L. n. 383/2001. L’Ufficio contestava la natura strumentale dei beni e sosteneva che l’operazione, formalmente una compravendita tra soggetti distinti, fosse in realtà elusiva e diretta a conseguire vantaggi fiscali: gli immobili sarebbero rimasti nella disponibilità dei soci della società alienante, la società acquirente non avrebbe svolto effettivamente l’attività di locazione dichiarata, gran parte dei beni sarebbe stata poi rivenduta e il contratto prevedeva condizioni di pagamento inusuali, legate senza garanzie all’ottenimento del rimborso IVA. L’Ufficio segnalava inoltre legami fattuali tra le società e i soci della venditrice. La Commissione tributaria provinciale di Alessandria aveva respinto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva rigettato l’appello, ritenendo che i beni, in ragione del loro utilizzo, non fossero strumentali, ma giudicando inammissibile come motivo nuovo la prospettazione dell’abuso e non adeguatamente riscontrate le relative argomentazioni. L’Agenzia ha proposto quattro motivi: 1) violazione dell’art. 53 Cost., dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 4 della L. n. 383/2001, perché la contestazione dell’abuso era già contenuta nell’avviso e poteva comunque essere rilevata d’ufficio; 2) violazione delle medesime norme e degli artt. 2697 e 2727-2729 c.c., per l’erronea ripartizione dell’onere della prova e l’esclusione delle presunzioni semplici; 3) violazione delle norme in materia di abuso, perché la liceità o non fittizietà dei negozi non escludeva che fossero stati utilizzati essenzialmente per ottenere un risparmio d’imposta; 4) vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. nel testo applicabile ratione temporis, per l’omesso o insufficiente esame delle circostanze dedotte dall’Ufficio circa l’attività della contribuente, la natura e la disponibilità effettiva degli immobili, i legami tra i soggetti e le condizioni contrattuali.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei termini indicati in motivazione, trattando congiuntamente i quattro motivi. Ha ritenuto erroneo considerare nuova e inammissibile la prospettazione dell’abuso, poiché la motivazione dell’avviso già faceva riferimento alla natura effettiva ed elusiva dell’operazione e, per le operazioni e l’accertamento anteriori all’introduzione dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000, la qualificazione abusiva poteva comunque essere rilevata d’ufficio sulla base dei fatti allegati, salvo giudicato interno o necessità di indagini di fatto precluse in cassazione. Ha inoltre affermato che l’Amministrazione può dimostrare il disegno elusivo e la manipolazione degli schemi negoziali anche mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; spetta invece al contribuente provare le ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione volta a conseguire vantaggi fiscali tramite l’uso distorto di strumenti giuridici. La CTR aveva errato nell’escludere in astratto l’idoneità delle presunzioni e nell’omettere l’esame degli indizi dedotti dall’Ufficio, affermando apoditticamente la necessità di una prova diretta. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, per gli accertamenti di fatto e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 53 Cost.

  In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta

  La condotta è abusiva quando lo scopo predominante e assorbente dell’operazione è eludere il fisco; non ricorre abuso se l’operazione è spiegabile anche con ragioni diverse dal mero risparmio d’imposta.

• art. 37-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In materia tributaria, costituisce condotta abusiva l’operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicchè il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe sull’Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale.

  L’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione o alterazione degli schemi negoziali secondo una logica irragionevole di mercato e finalizzata al risultato fiscale; il divieto non opera quando l’operazione sia spiegabile altrimenti che con il solo risparmio d’imposta.

• art. 4 L. 18 ottobre 2001, n. 383

  L’Ufficio, infatti, riteneva che la contribuente non avesse diritto alla predetta agevolazione, contestando, in particolare, la natura strumentale degli immobili acquistati dalla contribuente

  La norma è applicata quale base dell’agevolazione fiscale invocata per l’investimento in beni strumentali; la spettanza dell’agevolazione dipendeva, nel caso, dalla natura effettivamente strumentale degli immobili acquistati.

• art. 2697 c.c.

  Tanto premesso in ordine alla ripartizione dell’onere probatorio nella fattispecie controversa, non sussistono ragioni che giustifichino la pretesa inammissibilità dell’utilizzo, da parte dell’Amministrazione ed al fine di adempiere la porzione dell’onus probandi che le compete, delle presunzioni semplici – se gravi, precise e concordanti- di cui all’art. 2729 c.c.

  L’onere probatorio è ripartito tra Amministrazione e contribuente: l’Amministrazione prova il disegno elusivo e le modalità elusive, anche con presunzioni semplici qualificate; il contribuente prova le ragioni economicamente apprezzabili che giustificano l’operazione.

• artt. 2727-2729 c.c.

  Tanto premesso in ordine alla ripartizione dell’onere probatorio nella fattispecie controversa, non sussistono ragioni che giustifichino la pretesa inammissibilità dell’utilizzo, da parte dell’Amministrazione ed al fine di adempiere la porzione dell’onus probandi che le compete, delle presunzioni semplici – se gravi, precise e concordanti- di cui all’art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono utilizzabili dall’Amministrazione per provare gli elementi dell’abuso, se risultano gravi, precise e concordanti; non è richiesta in via generale una prova diretta.

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  Deve infatti rilevarsi che sia le operazioni oggetto dell’accertamento che la notifica dell’avviso controverso sono antecedenti all’inserimento, con il D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128, art. 1, nella L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis, in materia di disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, che è quindi inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dal comma 5 del ridetto D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1.

  La disciplina dell’art. 10-bis, introdotta nel 2015, non si applica alle operazioni e agli avvisi anteriori, secondo la specifica disciplina intertemporale richiamata dalla Corte.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Con il quarto motivo, l’Ufficio ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nel testo vigente ratione temporis (ovvero antecedente alla novella di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito dalla L. 7 agosto 2012, n. 134), l’insufficiente ed apparente motivazione della sentenza impugnata su fatti decisivi e controversi del giudizio

  Il motivo è proposto secondo la formulazione della disposizione vigente ratione temporis per denunciare l’insufficiente o apparente motivazione su fatti decisivi e controversi; la Corte ravvisa l’errore della CTR nell’omesso esame degli elementi indiziari dedotti.

Massime di principio

• Nel regime anteriore all’introduzione dell’art. 10-bis della L. n. 212/2000, la qualificazione di un’operazione come abusiva o elusiva può essere rilevata d’ufficio dal giudice sulla base dei fatti allegati, anche quando non sia stata prospettata come motivo nuovo in appello, salvo che vi ostino un giudicato interno o la necessità di indagini di fatto precluse in sede di legittimità.
• In materia di abuso del diritto tributario, l’Amministrazione finanziaria deve provare il disegno elusivo e le modalità di manipolazione o alterazione degli schemi negoziali; tale prova può essere fornita mediante presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• Quando l’Amministrazione abbia individuato un uso distorto di strumenti giuridici finalizzato a ottenere vantaggi fiscali, spetta al contribuente dimostrare l’esistenza di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione.
• La liceità formale dei negozi e la loro effettiva conclusione non escludono di per sé l’abuso: occorre verificare se lo scopo predominante e assorbente dell’operazione sia l’elusione fiscale e se l’operazione possa essere spiegata con ragioni diverse dal mero risparmio d’imposta.

Come è indicizzato