Sentenza del 26/10/2016 n. 21633 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale, sostenendo che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti dovessero essere indeducibili ai sensi della L. n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis. Secondo l'Ufficio, il contribuente, ritenuto colluso con le società venditrici coinvolte nella frode IVA, avrebbe dovuto essere considerato concorrente nel reato, senza necessità di un accertamento penale definitivo o dell'avvio di un procedimento penale nei suoi confronti. Con il secondo motivo, l'Agenzia denunciava inoltre la contraddittorietà della motivazione della CTR, che aveva riconosciuto la collusione del contribuente ma attribuito il reato esclusivamente alle società venditrici.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto applicabile retroattivamente, in quanto più favorevole al contribuente, la nuova formulazione dell'art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993 introdotta dal D.L. n. 16/2012. Per le operazioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati sono normalmente destinati alla commercializzazione e non sono direttamente utilizzati per commettere il delitto; pertanto, il solo coinvolgimento consapevole dell'acquirente nella frode non basta a rendere indeducibili i relativi costi. L'indeducibilità presuppone che beni o servizi siano stati direttamente utilizzati per un delitto non colposo e che ricorra una delle condizioni processuali previste dalla norma, come l'esercizio dell'azione penale o il rinvio a giudizio. Poiché nei confronti del contribuente non risultava tale accertamento, mancava il presupposto per negare la deduzione dei costi. Nessuna statuizione sulle spese, non avendo il contribuente partecipato al giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Legge n. 537 del 1993, art. 14, comma 4

  Nelle categorie di reddito [...] devono intendersi ricompresi [...] i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo.

  La disposizione riguarda l'imponibilità dei proventi illeciti e impone di darne comunicazione all'Agenzia delle Entrate quando dagli illeciti possa derivare un provento o vantaggio.

• Legge n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8

  Non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo.

  L'indeducibilità richiede sia il diretto utilizzo dei beni o servizi nella commissione del delitto sia il verificarsi di specifiche condizioni processuali penali. Il semplice coinvolgimento consapevole in operazioni soggettivamente inesistenti non è sufficiente.

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, convertito nella Legge n. 44 del 2012

  Le disposizioni [...] si applicano [...] anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore [...] ove più favorevoli.

  La nuova disciplina più favorevole sull'indeducibilità dei costi opera retroattivamente anche per fatti anteriori, salvo che il provvedimento precedente sia divenuto definitivo.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 61

  L'Agenzia aveva invocato la norma per sostenere l'impossibilità di provare circostanze non risultanti dalle scritture contabili, ma la Corte non l'ha ritenuta decisiva rispetto alla disciplina speciale dell'art. 14, comma 4-bis.

• Cass. civ., sentenze n. 13800/2014, n. 26461/2014, n. 24426/2013 e n. 10167/2012

  I precedenti richiamati confermano l'applicazione retroattiva della disciplina più favorevole e la necessità di verificare, oltre all'eventuale profilo penale, i requisiti ordinari di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità dei costi.

Massime di principio

• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, la consapevolezza dell'acquirente circa la frode o la sua collusione con il fornitore non comporta automaticamente l'indeducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette.
• Per negare la deduzione occorre dimostrare che i beni o servizi siano stati direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo e che ricorra una delle condizioni processuali penali previste dalla norma.
• Quando la disciplina successiva è più favorevole al contribuente, essa può applicarsi retroattivamente ai fatti precedenti, purché il relativo provvedimento non sia già divenuto definitivo.
• Resta comunque necessario verificare i requisiti ordinari di deducibilità del costo: effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità.
• La decisione sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette è distinta dal recupero dell'IVA indebitamente detratta: la consapevolezza della frode può essere rilevante per l'IVA anche quando non basta, da sola, a escludere la deduzione del costo.