Sentenza del 24/02/2021 n. 768 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

L'Ufficio notificava un avviso di liquidazione per imposta di registro maggiorata (applicazione dell'aliquota proporzionale 9%) sulla cessione del 100% delle quote della Mxxxx Ixxxx S.r.l. da parte del ricorrente, ritenendola in realtà una cessione “indiretta” di ramo d'azienda (operazione elusiva realizzata tramite atti distinti) ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986. Il contribuente contestava la riqualificazione: sosteneva trattarsi di una cessione di partecipazioni assoggettabile all'imposta fissa (dalla tariffa allegata al DPR 131/86), contestava la possibilità per l'Ufficio di applicare retroattivamente le modifiche normative dell'art. 20 introdotte con le manovre 2018/2019, denunciava il mancato contraddittorio endoprocedimentale (art.10‑bis L.212/2000) e, in via subordinata, contestava l'aliquota applicata (9% vs. eventuale 3% per cessione di ramo d'azienda).

La decisione

La CTR Milano ha accolto l'appello del contribuente e annullato l'avviso di liquidazione. La decisione si fonda sul principio che l'art. 20 DPR 131/1986, nella formulazione normativa risultante dalle modifiche legislative e secondo l'orientamento consolidatosi con la Corte Costituzionale n. 158/2020, impone di valutare la "intrinseca natura e gli effetti giuridici" del singolo atto presentato per la registrazione sulla base degli elementi desumibili dal medesimo atto, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati; pertanto la cessione delle quote totalitarie non poteva essere automaticamente riqualificata come cessione di azienda. Per le ragioni sopra esposte la Commissione ha ritenuto illegittimo l'avviso e ha compensato integralmente le spese di lite per entrambi i gradi, ivi inclusa la fase cautelare.

Norme richiamate

• DPR 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente... prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La Corte e la CTR hanno interpretato la norma come vincolante alla valutazione del singolo atto registrato, escludendo la riqualificazione sulla base di atti collegati o di fini economici esterni; non è lecito reinterpretare una cessione di quote totalitarie come cessione di azienda se dal singolo atto non emergono quegli effetti giuridici.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (commi collegati all'art. 20 DPR 131/86)

  art. 1, comma 1084, L. 30.12.2018 n. 145 (richiamata come novella dell'art. 20)

  La modifica normativa ha inteso precisare il campo di applicazione dell'art. 20, ribadendo la valutazione sull'atto singolo e limitando il potere di riqualificazione basata su atti collegati; la CTR ha ritenuto che tale mutamento abbia efficacia nella disciplina del caso e sia coerente con l'orientamento della Corte Costituzionale.

• Corte Costituzionale, sentenza n. 158/2020

  decisione che ha rigettato la tesi sostanzialistica che attribuiva prevalenza alla sostanza economica su più atti collegati

  La Corte ha escluso una supremazia generale del 'sostanzialismo' sul formalismo fiscale: l'obbligo fiscale deve essere ancorato al fatto giuridico qualificato dall'atto e il legislatore è chiamato a delineare i confini della rilevanza degli effetti economici. Ciò ha rafforzato l'interpretazione restrittiva dell'art. 20 nei termini applicati dalla CTR.

• DPR 131/1986 - tariffa, art. 11 (cessione di partecipazioni)

  previsione della tassazione in misura fissa per cessione di partecipazioni (richiamata dal contribuente)

  Rilevanza della distinzione civilistica e fiscale tra cessione di quote (imposta fissa) e cessione di azienda/ramo (imposta proporzionale), quale elemento centrale nella contestazione.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018)

  richiamata come fonte di successive modifiche e interpretazioni dell'art. 20

  La giurisprudenza e la CTR hanno considerato la successiva evoluzione normativa per delimitare l'ambito di applicazione dell'art. 20 e per risolvere contrasti interpretativi.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 (finanziaria 2019), art. 1 comma 1084

  richiamata come chiarimento/interpretazione dell'art. 20

  Considerata nel giudizio come contributo a chiarire che non può essere automaticamente assimilata a cessione di azienda la cessione totalitaria di quote, specie ai fini dell'imposizione di registro.

• Legge 27 giugno 2003, n. 212 - Statuto del contribuente, art. 10‑bis

  "Contraddittorio preventivo" (richiamato dalla parte appellante per contestare la mancata applicazione)

  Richiamata come obbligo procedurale cui l'Amministrazione dovrebbe attenersi in caso di accertamenti antielusivi; la CTR ha ritenuto la questione assorbita dalla decisione di merito, ma ne riconosce la rilevanza procedurale.

• D.lgs. 2 luglio 1992, n. 546 - art. 15 comma 2

  dispositivo che regolamenta la compensazione integrale delle spese in presenza di gravi ed eccezionali ragioni

  La CTR ha esercitato il potere di compensare le spese in entrambi i gradi, ritenendo che il mutamento interpretativo giurisprudenziale e la decisione della Corte Costituzionale costituiscano giuste ragioni per la compensazione.

• Codice di Procedura Civile, art. 276 (e principi processuali costituzionali artt. 24 e 111 Cost.)

  Citati a supporto del principio processuale della "ragione più liquida" e dell'economia processuale: decidere la controversia sul punto di più agevole soluzione (applicabilità retroattiva e interpretazione dell'art. 20) senza esaminare altre questioni subordinate.

Massime di principio

• La valutazione fiscale dell'atto di registrazione deve basarsi principalmente sul testo e sugli elementi desumibili dal singolo atto presentato; non è consentito riqualificare automaticamente un atto sulla base di atti collegati o di finalità economiche esterne, salvo che la legge non disponga diversamente.
• La cessione totalitaria di quote di una società di capitali produce effetti giuridici differenti dalla cessione dell'azienda; l'ufficio fiscale che assume l'esistenza di una cessione d'azienda deve dimostrare che il singolo atto contenga o manifesti tali effetti, non solo l'esistenza di un piano economico unitario.
• Le modifiche legislative all'art. 20 DPR 131/86 e la giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. n. 158/2020) hanno limitato il 'potere riqualificatorio' dell'Amministrazione quando esso si fonda su elementi extratestuali; in casi analoghi il contribuente ha basi solide per opporsi alla riqualificazione se il documento registrato non documenta la cessione dell'azienda.
• Se l'Ufficio intende procedere ad accertamenti antielusivi che incidono su diritti e imposte, deve rispettare le garanzie procedurali previste (ad es. contraddittorio endoprocedimentale ex art.10‑bis L.212/2000) e motivare in modo circostanziato la diversa qualificazione giuridica dell'atto.
• In contenziosi simili conviene valutare tempestivamente misure cautelari (es. sospensione dell'esecutività) vista l'eventuale rilevanza economica dell'avviso e l'esposizione al pagamento dell'imposta.
• La giurisprudenza è evoluta: in presenza di contrasto interpretativo consolidato in favore dell'Ufficio, l'intervento della Corte Costituzionale o modifiche legislative possono comunque ribaltare l'orientamento; è quindi strategico aggiornarsi su pronunce di legittimità e su interpelli dell'Agenzia.