Corte di giustizia, Sentenza C-602/17

Tassazione di retribuzioni transfrontaliere e libera circolazione dei lavoratori

La pronuncia riguarda un rinvio pregiudiziale del Tribunal de première instance de Liège in materia di imposta sul reddito di un lavoratore residente in Belgio e occupato in Lussemburgo. La questione centrale è la compatibilità con l'articolo 45 TFUE del regime convenzionale belgo-lussemburghese che collega l'esenzione fiscale in Belgio all'effettivo svolgimento dell'attività in Lussemburgo.

Fatti e procedimento principale

Il sig. Benoît Sauvage e la sig.ra Kristel Lejeune, residenti in Belgio, hanno contestato la rettifica operata dall'amministrazione tributaria belga. Il sig. Sauvage lavorava per una società con sede in Lussemburgo, ma svolgeva anche brevi missioni e riunioni fuori dal territorio lussemburghese; l'amministrazione ha ritenuto imponibile in Belgio la parte di retribuzione riferita alle giornate di attività effettivamente svolte fuori dal Lussemburgo.

Normativa convenzionale e interna rilevante

La convenzione belgo-lussemburghese prevede, all'articolo 15, paragrafo 1, che i redditi da lavoro dipendente sono imponibili nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato contraente; in tal caso, i redditi sono imponibili in quest'ultimo Stato. Il punto 8 del protocollo finale precisa che l'attività è svolta nell'altro Stato quando il dipendente è fisicamente presente in tale Stato per esercitarla. Il diritto belga, tramite gli articoli 3, 5 e 155 del codice delle imposte sul reddito 1992, assoggetta i residenti all'imposta sui redditi globali e prevede un meccanismo di esenzione con progressività per i redditi esenti in virtù di convenzioni internazionali.

Questione sottoposta alla Corte

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza, se l'articolo 45 TFUE osti a un sistema che:

• richiede la presenza fisica dell'attività in Lussemburgo per mantenere l'esenzione in Belgio;
• attribuisce al Belgio il potere di tassare la parte di retribuzione relativa alle giornate lavorate fuori dal Lussemburgo;
• impone una verifica concreta, anche giorno per giorno, della ripartizione delle prestazioni tra i due Stati;
• comporta, secondo i ricorrenti, un ostacolo alla mobilità e un difetto di certezza del diritto.

Ragionamento della Corte

La Corte ricorda anzitutto che, in mancanza di armonizzazione UE, gli Stati membri restano liberi di determinare i criteri di collegamento per ripartire la competenza fiscale e di farlo anche attraverso convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione. Tuttavia, nell'esercizio di tale autonomia devono rispettare le libertà fondamentali del Trattato.

Nel caso di specie, la Corte osserva che lo svantaggio lamentato non deriva da un trattamento sfavorevole imposto dal Belgio ai redditi di fonte lussemburghese, bensì dalla scelta convenzionale del criterio di collegamento e dal diverso regime fiscale tra i due Stati. La convenzione non garantisce che l'imposizione sia identica a quella che il contribuente subirebbe in un'altra situazione, ma solo che lo stesso reddito non sia tassato due volte.

La Corte esclude inoltre una discriminazione rispetto ai lavoratori residenti in Belgio che svolgono attività esclusivamente in Belgio o rispetto a chi lavora in Lussemburgo in un contesto di forte mobilità internazionale: si tratta di situazioni non necessariamente comparabili e, in ogni caso, la scelta di fattori di collegamento differenti non è di per sé contraria all'articolo 45 TFUE. Quanto alla certezza del diritto, la necessità di fornire prove per ottenere un beneficio fiscale e l'inevitabile determinazione definitiva del carico d'imposta solo a fine esercizio non costituiscono, di per sé, un ostacolo vietato dal diritto dell'Unione.

Decisione

La Corte dichiara che l'articolo 45 TFUE non osta al regime tributario di uno Stato membro, derivante da una convenzione fiscale diretta a evitare la doppia imposizione, che subordina l'esenzione dei redditi di un residente, provenienti da un altro Stato membro e relativi a un posto di lavoro subordinato occupato in quest'ultimo Stato, alla condizione che l'attività per la quale i redditi vengono corrisposti sia effettivamente esercitata in tale Stato.

Principi utili per la pratica

• Le convenzioni contro la doppia imposizione restano strumenti leciti di ripartizione della potestà impositiva tra Stati membri.
• La scelta del criterio di collegamento, anche basata sulla presenza fisica del lavoratore nello Stato della fonte, non integra automaticamente una restrizione alla libera circolazione dei lavoratori.
• La disparità derivante dalla diversa allocazione del potere impositivo fra due Stati membri non coincide, di per sé, con una discriminazione vietata dal Trattato.
• La richiesta di prova dell'effettivo svolgimento dell'attività in un determinato Stato non viola, di per sé, la certezza del diritto.