Cassazione Civile, Ordinanza n. 17822/2025 del 01/07/2025

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva notificato alla società un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006, con ripresa a tassazione ai fini Ires, Iva e Irap di una rilevante somma, sulla base di un PVC della Guardia di Finanza che contestava fatture emesse da una società cooperativa cessata, ritenute relative a operazioni inesistenti per gli anni 2004-2006. La società aveva impugnato l'atto e, in appello, la CTR aveva accolto solo parzialmente le doglianze, ritenendo inutilizzabili nel processo tributario le dichiarazioni rese da terzi e acquisite in sede di verifica, e riconoscendo quindi l'effettività delle operazioni e la legittima deduzione dei costi. L'Agenzia ricorreva in cassazione deducendo, con un unico motivo, nullità della sentenza e violazione delle norme sulla prova nel processo tributario, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la rilevanza delle dichiarazioni di terzi come elementi indiziari/presuntivi e avesse invertito l'onere della prova. La società proponeva ricorso incidentale condizionato con due motivi: uno sulla violazione dell'art. 109, comma 5, TUIR per la ritenuta indeducibilità di alcuni costi per difetto di inerenza; l'altro per omessa pronuncia sull'Irap e sulla rideterminazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondato il motivo relativo alla prova nel processo tributario: la CTR aveva errato nel considerare inutilizzabili le dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa, mentre tali dichiarazioni sono utilizzabili come elementi indiziari e possono, per contenuto e riscontri, fondare presunzioni gravi, precise e concordanti. È stato accolto anche il secondo motivo del ricorso incidentale nei limiti dell'Irap, perché la CTR aveva effettivamente omesso ogni pronuncia sulla relativa censura; è stato invece respinto il primo motivo incidentale, perché inammissibile nella sostanza in quanto diretto a sollecitare una rivalutazione del merito sulla inerenza dei costi. La sentenza d'appello è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 7 D.Lgs. 546/1992

  il divieto di prova testimoniale nel processo tributario limita i poteri del giudice, ma non impedisce l'utilizzazione delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale o raccolte dagli organi verificatori come elementi indiziari/probatori nel PVC.

• art. 36 D.Lgs. 546/1992

  richiamato dalla ricorrente come parametro della motivazione della sentenza tributaria; la censura è stata accolta sul punto in cui la CTR aveva escluso indebitamente l'utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per contestare l'asserita inversione dell'onere della prova; la Corte ribadisce che le presunzioni possono spostare l'onere probatorio in capo al contribuente.

• art. 2727 c.c.

  richiamato come norma sulle presunzioni semplici, che possono derivare anche da dichiarazioni di terzi se dotate dei requisiti richiesti.

• art. 2729 c.c.

  le dichiarazioni di terzi, se attendibili e riscontrate, possono integrare presunzioni gravi, precise e concordanti idonee a fondare l'accertamento.

• art. 21 D.P.R. 633/1972

  richiamato nel motivo principale in relazione alla contestazione delle fatture e delle operazioni inesistenti.

• art. 109, comma 5, D.P.R. 917/1986

  richiamato nel ricorso incidentale per contestare la restrittiva nozione di inerenza adottata dal giudice di merito.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato nel ricorso incidentale per omessa pronuncia sulla questione Irap e sulle sanzioni.

• art. 111, comma 2, Cost.

  richiamato dalla CTR, ma la Cassazione ne esclude l'uso per fondare l'inutilizzabilità delle dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale di legittimità richiamata per i motivi di violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  norma processuale richiamata per il vizio di nullità della sentenza e per l'omessa pronuncia.

Massime di principio

• Nel processo tributario, le dichiarazioni rese da terzi in sede di verifica amministrativa non hanno natura di testimonianza, ma sono utilizzabili come elementi indiziari e, se assistite da riscontri o intrinseca attendibilità, possono assumere valore di presunzioni gravi, precise e concordanti ai sensi dell'art. 2729 c.c.
• Il divieto di prova testimoniale di cui all'art. 7 D.Lgs. 546/1992 preclude soltanto l'assunzione diretta della testimonianza da parte del giudice tributario, non anche l'acquisizione e la valutazione delle informazioni rese da terzi nei verbali di constatazione o in sede amministrativa.
• In sede di legittimità non è consentito trasformare una censura di violazione di legge in una richiesta di rivalutazione del merito: la contestazione dell'apprezzamento delle prove e della loro attendibilità resta riservata al giudice di merito.
• L'omessa pronuncia su una domanda o eccezione ritualmente dedotta integra vizio di nullità della sentenza e comporta cassazione sul punto, quando dal testo della decisione non emerga neppure una statuizione implicita.
• La qualificazione della prova indiziaria e la conseguente distribuzione dell'onere probatorio devono essere valutate in concreto: l'esistenza di indizi gravi e concordanti può essere sufficiente a spostare sul contribuente la prova contraria.

Come è indicizzato