Sentenza del 18/12/2023 n. 35379 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. che aveva dichiarato illegittima la pretesa tributaria relativa all'avviso di irrogazione sanzioni notificato il 23/01/2014 per omessa compilazione del quadro RW (anno 2003). L'Agenzia censura la qualificazione data dalla C.T.R. alle disposizioni dell'art. 12 D.L. 1 luglio 2009, n. 78 (in particolare comma 2-ter) ritenendo che il raddoppio dei termini di accertamento e prescrizione previsto dal comma 2-ter abbia natura procedimentale e pertanto si applichi anche ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma, mentre la sentenza impugnata aveva invece ritenuto che l'intero art. 12 (commi 2, 2-bis, 2-ter) fosse di natura sostanziale e non retroattiva.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che: (i) la presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2, D.L. n. 78/2009 ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente; (ii) invece le disposizioni che raddoppiano i termini (commi 2-bis e 2-ter) hanno natura procedimentale e, ai sensi del principio tempus regit actum, si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla data di entrata in vigore della norma quando l'atto (notifica) sia successivo all'entrata in vigore. Nel caso concreto l'avviso di irrogazione sanzioni notificato il 23/01/2014 rientra nei termini raddoppiati previsti dall'art. 12 comma 2-ter, per cui la sentenza della C.T.R. è stata cassata e la causa rinviata alla C.T.R. di secondo grado delle Marche per ulteriore pronuncia e regolamento delle spese.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, commi 2, 2-bis, 2-ter

  La Corte distingue le diverse disposizioni: il comma 2 (presunzione legale sulla provenienza dei fondi detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata) è di natura sostanziale e non retroattiva; i commi 2-bis e 2-ter (raddoppio dei termini di decadenza e prescrizione per accertamenti e sanzioni) hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore, se l'atto è notificato dopo tale data.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 3

  Richiamato il principio generale di irretroattività delle norme tributarie sostanziali; la Corte però precisa che ciò non impedisce l'applicazione 'a ritroso' di norme procedimentali che modificano i termini, soggette al principio tempus regit actum.

• D.L. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 5

  Le norme che prevedono le sanzioni e l'obbligo di monitoraggio per disponibilità finanziarie estere costituiscono la base sostanziale della sanzione; la loro esistenza anteriore alla modifica dei termini consente l'applicazione del raddoppio termini senza violare il principio di non retroattività della fattispecie sanzionatoria.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Norma richiamata in relazione ai termini di decadenza per gli accertamenti e al loro raddoppio in base all'art. 12 comma 2-bis D.L. n.78/2009; la Corte conferma che il raddoppio dei termini è disposizione procedimentale.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20 (e art. 3)

  Art. 20 disciplinante termini di decadenza e prescrizione delle sanzioni: la Corte rileva che il comma 2-ter dell'art. 12 D.L. n.78/2009 raddoppia tali termini e che tale raddoppio è procedimentale; art. 3 relativo alla irretroattività delle norme sanzionatorie non ostacola l'applicazione del raddoppio dei termini quando la norma sanzionatoria esisteva già.

• Cass. civ., sez. trib., 16/05/2019, n. 29362

  Precedente richiamato che ha già qualificato i commi 2-bis e 2-ter come procedimentali e applicabili ai periodi anteriori quando l'atto è successivo all'entrata in vigore.

• Cass. civ., sez. trib., 28/11/2018, n. 30742

  Precedente richiamato che ha affermato la natura procedimentale del raddoppio dei termini e che la norma segue il principio tempus regit actum.

Massime di principio

• Distinguere sempre se la nuova disposizione modifica aspetti sostanziali (diritti/obblighi, presunzioni di reddito) o aspetti procedimentali (termini, modalità procedurali): le prime non si applicano retroattivamente, le seconde possono applicarsi secondo tempus regit actum.
• La presunzione legale che qualifica come redditi sottratti alla tassazione gli investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata (art. 12 comma 2 D.L. n.78/2009) è sostanziale e non opera retroattivamente in assenza di espressa previsione.
• Il raddoppio dei termini di accertamento e di prescrizione (commi 2-bis e 2-ter) è di natura procedimentale: si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma anche se riferiti a periodi d'imposta anteriori.
• Nel valutare prescrizione/decadenza considerare la data di commissione della violazione (es. presentazione della dichiarazione omissiva) e la data di notifica dell'atto rispetto all'entrata in vigore della norma che modifica i termini.
• L'applicazione retroattiva 'dei soli termini' non costituisce applicazione retroattiva della fattispecie sanzionatoria se la base sostanziale della sanzione esisteva già: verificare sempre l'anteriorità della norma sanzionatoria rispetto al periodo oggetto d'accertamento.
• In casi simili verificare sempre: a) quale disposizione è effettivamente invocata dall'Ufficio (presunzione sostanziale o mera maggiorazione dei termini); b) la data di entrata in vigore della norma; c) la data di notifica dell'atto; d) la data della violazione per calcolare decorrenze e termini.