Sentenza del 13/04/2016 n. 7224 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva disconosciuto costi per Euro 433.339,03 relativi ad acquisti effettuati presso una società residente in un Paese a fiscalità privilegiata, poiché tali costi non erano stati indicati separatamente nella dichiarazione dei redditi relativa al 2002. L'Amministrazione sosteneva che la normativa sopravvenuta non potesse incidere retroattivamente sulla deducibilità dei costi e contestava inoltre la validità della dichiarazione integrativa presentata dalla società dopo l'avvio della verifica fiscale. In subordine, lamentava l'insufficienza della motivazione della sentenza circa la prova dei requisiti sostanziali per la deducibilità.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha riconosciuto che la nuova disciplina introdotta dalla Legge n. 296/2006 si applica retroattivamente anche alla deducibilità dei costi black list, purché il contribuente dimostri l'effettività dell'attività commerciale estera o l'effettivo interesse economico dell'operazione e la sua concreta esecuzione. Nel caso concreto, tale prova era stata ritenuta adeguata dai giudici di merito e il relativo motivo dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile. Tuttavia, l'omessa indicazione separata dei costi non è stata considerata una mera violazione formale e la dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio della verifica non è stata ritenuta idonea a escludere le sanzioni. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente alle sanzioni e, decidendo nel merito, la Corte ha dichiarato dovute le sole sanzioni: sia quella proporzionale del 10% sui costi non indicati separatamente, sia quella fissa prevista dall'art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, comma 11

  Deducibilità dei costi derivanti da operazioni con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata e obbligo di indicazione separata in dichiarazione

  Dopo la riforma, l'indicazione separata è divenuta un obbligo formale la cui omissione non impedisce la deduzione quando il contribuente dimostra i requisiti sostanziali dell'operazione.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Le nuove disposizioni e le relative sanzioni si applicano retroattivamente alle violazioni pregresse, purché sia fornita la prova richiesta dall'art. 110, comma 11, del D.P.R. n. 917/1986

  La retroattività riguarda sia il regime sostanziale di deducibilità sia quello sanzionatorio: i costi black list documentati restano deducibili anche se non indicati separatamente, ma l'omissione continua a essere sanzionata.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Sanzione proporzionale del 10% dei costi non indicati separatamente

  L'omessa indicazione separata dei costi costituisce una violazione autonomamente sanzionabile, anche quando i costi siano sostanzialmente deducibili.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1

  Sanzione da Euro 258 a Euro 2.065 per l'omessa indicazione di elementi necessari ai controlli

  Per le violazioni anteriori alla riforma, la sanzione fissa si cumula con quella proporzionale del 10%.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis

  La violazione formale non è punibile se non incide sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento e non ostacola i controlli

  I requisiti per qualificare una violazione come meramente formale sono concorrenti. L'omessa indicazione separata dei costi black list ostacola i controlli e quindi non è una violazione meramente formale.

• Legge n. 212/2000, art. 10, comma 3

  Non sono irrogate sanzioni per violazioni meramente formali

  La disposizione non si applica quando l'omissione sia idonea a ostacolare l'attività di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

• D.P.R. n. 322/1998, art. 2, commi 8 e 8-bis

  Disciplina della dichiarazione integrativa

  La dichiarazione integrativa consente rettifiche del reddito, ma non è lo strumento per neutralizzare sanzioni relative all'omessa indicazione separata dei costi; inoltre, la sua presentazione dopo l'inizio di una verifica fiscale è comunque ostativa.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 13

  Il ravvedimento operoso, e non la dichiarazione integrativa, è lo strumento previsto per regolarizzare spontaneamente violazioni sanzionabili, nei limiti e prima delle cause ostative previste dalla legge.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, la mancata indicazione separata in dichiarazione non comporta automaticamente l'indeducibilità se il contribuente dimostra l'effettività dell'operazione e i requisiti sostanziali previsti dalla legge.
• L'onere della prova dei requisiti sostanziali grava sul contribuente e può essere assolto, ad esempio, mediante documentazione commerciale, contabile, doganale e prova dell'effettiva attività della controparte estera.
• L'omessa indicazione separata non è una mera irregolarità formale, perché può ostacolare i controlli fiscali; pertanto può comportare sanzioni anche quando i costi siano effettivamente deducibili.
• Per le violazioni commesse prima della riforma del 2006, la disciplina retroattiva può consentire la deduzione dei costi documentati, ma può determinare il cumulo della sanzione proporzionale del 10% con la sanzione fissa prevista per l'omessa indicazione di elementi utili ai controlli.
• Una dichiarazione integrativa presentata dopo l'inizio di una verifica fiscale non consente normalmente di evitare le sanzioni e non può essere utilizzata come strumento per sanare tardivamente l'omissione contestata.
• Se invece mancano i requisiti sostanziali dell'operazione, non si applica il solo regime sanzionatorio formale: i costi vengono recuperati a tassazione come indeducibili e si applicano le sanzioni relative alla dichiarazione di un reddito imponibile inferiore.