Cassazione Civile, Sentenza n. 8805/2024 del 03/04/2024

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro derivante dalla riqualificazione, operata dall'Agenzia, del contratto del 28 aprile 2011 come cessione di azienda (imponibile ai fini registro) anziché come cessioni di beni soggette a IVA; questione centrale: se l'oggetto trasferito (autorizzazione unica, diritto di superficie, progetto, diritto d'allacciamento) costituisse un complesso organizzato idoneo a costituire un'azienda o parte autonoma di azienda, nonostante la mancanza dei pannelli fotovoltaici e degli inverter necessari all'esercizio dell'impianto

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva escluso la configurabilità di una cessione d'azienda. La Corte ha ritenuto che gli elementi trasferiti non avevano, di per sé, attitudine neanche potenziale all'esercizio dell'attività imprenditoriale in assenza degli apparati tecnici essenziali (pannelli e inverter) e che le censure ed i nuovi rilievi probatori prospettati dall'Agenzia in appello non hanno fondamento giuridico per inammissibilità o perché attengono alla valutazione di fatto devoluta al giudice del merito

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57

  non possono proporsi "nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio"

  Il divieto riguarda le "eccezioni in senso stretto" (fatti giuridici modificativi, impeditivi o estintivi della pretesa fiscale). Sono invece ammissibili in appello le cosiddette eccezioni improprie o le mere difese dirette a sollecitare il rilievo d'ufficio dell'inesistenza dei fatti costitutivi della pretesa.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La qualificazione contrattuale ai fini della registrazione si effettua principalmente sul contenuto dell'atto presentato per la registrazione, escludendo in linea di principio la valutazione di elementi extratestuali ai fini della sua sussunzione nell'atto tipico tributario.

• art. 2555 cod. civ.

  La nozione civile di azienda riguarda il complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa. La Corte richiama che tale nozione può contemplare beni immateriali, rapporti, servizi ma, ai fini tributari, resta essenziale che il complesso trasferito conservi un residuo di organizzazione idoneo (anche potenzialmente) a consentire l'esercizio autonomo dell'attività.

• Direttiva 2006/112/CE del Consiglio, art. 19 (regola della "non avvenuta cessione")

  agevolare i trasferimenti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di una spesa rilevante, che sarebbe, in ogni caso, recuperata successivamente mediante detrazione dell'IVA versata a monte

  La disciplina comunitaria mira a facilitare i trasferimenti d'azienda esentandoli dall'IVA quando si tratta di trasferimento di un'universalità di beni (azienda o parte autonoma). La nozione va valutata in base alla natura dell'attività e alla sufficienza del complesso trasferito per permettere la prosecuzione autonoma dell'attività economica.

• legge 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, c. 87

  Ha riformulato l'art. 20 del d.P.R. n.131/1986 limitando l'utilizzabilità degli elementi extratestuali per la qualificazione dell'atto, enfatizzando la centralità del contenuto testuale dell'atto per la sua tassazione.

• d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1-quater

  Norma regolante il contributo unificato; richiamata in relazione alla esclusione dell'obbligo di versamento di un ulteriore importo da parte della parte soccombente nel caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Per qualificare una cessione come "cessione d'azienda" occorre verificare se il complesso di beni e rapporti trasferiti sia, anche solo potenzialmente, idoneo a consentire la prosecuzione autonoma dell'attività economica: la mera cessione di autorizzazioni o diritti, se priva degli elementi tecnici essenziali per l'esercizio dell'attività, può non essere sufficiente.
• La valutazione della potenzialità produttiva richiede attenzione alla natura specifica dell'attività trasferita: per impianti produttivi (es. fotovoltaico) gli apparati tecnici indispensabili (pannelli, inverter) assumono rilievo decisivo per la sussistenza dell'azienda.
• Le questioni probatorie e l'accertamento della complementarità strumentale fra i beni appartengono al giudice del merito e sono sindacabili in cassazione solo per vizio di motivazione.
• Ai fini della registrazione tributaria, dopo la riforma dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986, la qualificazione si fonda sul contenuto dell'atto registrato; gli elementi extratestuali sono, in linea di principio, esclusi dalla sussunzione dell'atto nell'ipotesi tipica, salvo profili diversi relativi all'accertamento del contenuto fattuale dell'atto.
• In sede di appello non è sempre precluso l'uso di nuove deduzioni: il divieto dell'art. 57 del d.lgs. 546/1992 riguarda le "eccezioni in senso stretto"; invece le "eccezioni improprie" o le mere difese finalizzate a contestare l'esistenza dei fatti costitutivi della pretesa sono ammissibili.
• In operazioni in cui è possibile l'alternatività IVA/registro (trasferimenti d'azienda vs cessioni di beni), richiamare la giurisprudenza comunitaria: l'esenzione IVA per trasferimenti d'azienda mira ad agevolare trasferimenti che consentono la prosecuzione dell'attività e va valutata secondo la natura e la sufficienza del complesso trasferito.
• Dal punto di vista processuale, introdurre e documentare sin dal primo grado tutte le argomentazioni essenziali; affidarsi a nuove allegazioni solo in appello può risultare inammissibile o inefficace se si tratta di fatti che incidono sulla qualificazione giuridica dell'atto e che dovevano essere già dedotti.