Risoluzione n. 98 del 26/07/2017

Scissione parziale asimmetrica e assegnazione agevolata di immobili ai soci

La risoluzione esamina un’operazione di scissione parziale asimmetrica non proporzionale, posta in essere da una società in accomandita semplice operante nella locazione immobiliare, funzionale a consentire l’assegnazione agevolata di beni immobili solo ad alcuni soci ai sensi dell’art. 1, commi 115-120, della legge n. 208/2015. Il documento affronta il tema sotto il profilo dell’abuso del diritto ex art. 10-bis della legge n. 212/2000 e, separatamente, sotto il profilo dell’imposta di registro.

Fatti rappresentati dall’istante

La società istante è proprietaria di un unico stabile di civile abitazione, composto da unità immobiliari locate a canone convenzionato ai soci o ai loro familiari. La società è in contabilità ordinaria e una maggioranza dei soci ha manifestato la volontà di procedere all’assegnazione agevolata degli immobili; due soci, invece, vi si sono opposti per l’onerosità dell’operazione.

Per superare il dissenso, la società intende:

• costituire una società beneficiaria ex novo in forma di s.a.s.;
• attribuire le quote della beneficiaria esclusivamente ai due soci contrari all’assegnazione agevolata;
• attribuire agli altri soci solo quote della società scissa;
• assegnare alla beneficiaria immobili mantenuti al medesimo valore fiscale e con la relativa riserva da rivalutazione;
• procedere poi all’assegnazione agevolata degli immobili rimasti nella scissa ai soci favorevoli;
• porre contestualmente la società scissa in scioglimento e liquidazione.

L’istante precisa che la beneficiaria continuerà a gestire gli immobili ricevuti con le medesime modalità e sulla base dei contratti di locazione in vigore, e che il rapporto di cambio sarà congruo, senza trasferimenti di ricchezza tra i soci.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

Secondo l’istante, l’operazione non sarebbe abusiva perché:

• non realizzerebbe un vantaggio fiscale indebito;
• rispetterebbe formalmente le norme fiscali;
• non sarebbe priva di sostanza economica, poiché separerebbe gli immobili da assegnare da quelli da mantenere;
• non violerebbe disposizioni dell’ordinamento tributario.

La società evidenzia inoltre che, per la scissa, l’assegnazione agevolata avverrebbe alle condizioni ordinarie previste dalla legge n. 208/2015, con pagamento:

• dell’imposta sostitutiva dell’8% sulla plusvalenza;
• dell’imposta sostitutiva del 13% sulla riserva da rivalutazione.

La beneficiaria, a sua volta, subentrerebbe nella posizione tributaria della scindenda con riguardo agli immobili ricevuti e alla riserva da rivalutazione.

Valutazione dell’Agenzia: criteri generali sull’abuso del diritto

L’Agenzia ricorda che, ai sensi dell’art. 10-bis, comma 1, della legge n. 212/2000, un’operazione è abusiva solo se ricorrono congiuntamente tre elementi:

• un vantaggio fiscale indebito, ossia benefici in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento;
• l’assenza di sostanza economica, intesa come operazioni non idonee a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali;
• l’essenzialità del vantaggio fiscale ottenuto.

L’assenza anche di uno solo di tali presupposti esclude l’abuso. Inoltre, non sono abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale.

L’Agenzia precisa anche che l’istanza di interpello deve indicare il settore impositivo interessato e le norme di riferimento, secondo quanto richiamato dalla circolare n. 9/E del 1° aprile 2016.

Imposte dirette: neutralità della scissione e assenza di abuso

Sul piano delle imposte dirette, l’Agenzia richiama il principio di neutralità fiscale della scissione, anche non proporzionale, ai sensi dell’art. 173 del TUIR. In tale ambito, il trasferimento del patrimonio alla beneficiaria non determina di per sé la fuoriuscita degli elementi trasferiti dal regime ordinario d’impresa.

I plusvalori restano latenti e concorreranno al reddito solo quando i beni usciranno dalla sfera d’impresa, ad esempio per:

• cessione a titolo oneroso;
• risarcimento per perdita o danneggiamento;
• assegnazione ai soci;
• destinazione a finalità estranee all’impresa.

L’Agenzia osserva che la scissione potrebbe assumere valenza elusiva se fosse il primo passaggio di un disegno unitario finalizzato alla creazione di società contenitore e alla successiva cessione delle partecipazioni per spostare la tassazione dai beni di primo grado ai beni di secondo grado, soggetti a capital gain più favorevole. Tuttavia, nel caso concreto, tale rischio non emerge.

La separazione dell’attività della scissa da quella della beneficiaria è ritenuta giustificata dalla necessità di consentire l’assegnazione agevolata solo ai soci favorevoli, ossia a quelli che resteranno nella scissa. I due soci contrari, ai quali vengono attribuite le quote della beneficiaria, non volevano sostenere l’onere dell’operazione.

L’Agenzia richiama la ratio della legge n. 208/2015, che mira a consentire l’estromissione dal regime d’impresa di immobili non più impiegati in modo mediamente profittevole, e osserva che la possibilità di assegnare beni solo ad alcuni soci è stata riconosciuta anche dalla circolare n. 26/E del 1° luglio 2016.

Pertanto:

• non emerge un indebito vantaggio fiscale;
• non si prosegue nell’esame degli altri presupposti dell’abuso;
• l’operazione non è qualificata come abusiva.

Gestione delle riserve in sospensione d’imposta e riserve da rivalutazione

L’Agenzia richiama poi l’art. 173, comma 9, del TUIR, che disciplina la ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta in caso di scissione.

In sintesi:

• le riserve iscritte nell’ultimo bilancio della società scissa devono essere ricostituite dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali di patrimonio netto contabile trasferite o rimaste;
• se la sospensione dipende da eventi relativi a specifici elementi patrimoniali, la riserva va ricostituita dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi.

Viene inoltre ricordato che, nelle leggi di rivalutazione dei cespiti, opera normalmente un periodo di sorveglianza, durante il quale le vicende degli immobili rivalutati incidono sul trattamento della riserva e viceversa; decorso tale periodo, la ripartizione segue il criterio generale del comma 9 dell’art. 173 TUIR.

Imposta di registro: esclusione dell’analisi antiabuso e applicazione dell’art. 20 TUR

Per l’imposta di registro, l’Agenzia non formula osservazioni in chiave di abuso del diritto ex art. 10-bis della legge n. 212/2000, poiché tale disciplina ha natura residuale e si applica solo se i vantaggi fiscali non possono essere disconosciuti mediante specifiche norme tributarie.

In questo ambito prevale l’art. 20 del DPR n. 131/1986, che impone di tassare gli atti secondo la loro intrinseca natura e i loro effetti giuridici, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente. L’Agenzia richiama la giurisprudenza di legittimità che attribuisce rilievo alla causa concreta dell’operazione e all’unitarietà del programma negoziale.

Tuttavia, nel caso di specie, la scissione parziale asimmetrica non proporzionale non presenta profili critici, anche perché la scissione è espressamente soggetta all’imposta fissa di euro 200 ai sensi dell’art. 4, lettera b), della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 131/1986.

La successiva assegnazione agevolata di immobili ad alcuni soci non altera la qualificazione giuridica dell’operazione di scissione ai fini del registro.

Conclusione operativa

La risoluzione conclude che:

• la scissione prospettata, finalizzata a permettere l’assegnazione agevolata solo ad alcuni soci, non integra abuso del diritto ai fini delle imposte dirette;
• la beneficiaria non è considerata, per il solo fatto di ricevere immobili locati ai soci, una società di mero godimento, poiché svolge un’attività di locazione che produce reddito d’impresa;
• per l’imposta di registro non si applica un’analisi antielusiva ex art. 10-bis, ma il criterio interpretativo dell’art. 20 TUR;
• la scissione sconta l’imposta fissa di euro 200.

Il parere è reso sulla base dei fatti rappresentati nell’istanza, assunti come veritieri, e resta ferma la possibilità per l’Amministrazione di effettuare controlli su ulteriori atti o fatti non rappresentati che possano condurre a una diversa qualificazione della fattispecie.