Cassazione Civile, Sentenza n. 6428/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti di una società tour operator stabilita in uno Stato extra UE un avviso di accertamento per recuperare l’IVA assolta in Italia dalla società sull’acquisto di servizi di autonoleggio, destinati ai propri clienti e già rimborsata. La contribuente aveva ottenuto l’accoglimento del ricorso dalla Commissione tributaria provinciale di Roma; la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva poi rigettato l’appello dell’Agenzia, ritenendo che il regime speciale dell’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 riguardasse i soggetti tenuti ad applicarlo e che, nella fattispecie, le prestazioni attive della società fossero fuori campo IVA per carenza del presupposto territoriale. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del D.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del D.L. n. 69/2013. Ha sostenuto che il rimborso non spettasse perché la società, pur stabilita fuori dall’Unione e avendo venduto all’estero i pacchetti turistici, aveva acquistato in Italia servizi da fornire direttamente ai viaggiatori. La contribuente ha contestato l’applicabilità del regime speciale alle agenzie non stabilite nell’Unione e ha invocato la neutralità dell’IVA; ha inoltre riproposto la questione del legittimo affidamento e contestato la disciplina interpretativa retroattiva sotto i profili della parità delle parti e dell’imparzialità amministrativa.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio e rinviato alla stessa Commissione, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha affermato che l’art. 55 del D.L. n. 69/2013 interpreta l’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972 nel senso che il divieto di rimborso dell’IVA sugli acquisti di beni e servizi effettuati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione. Il limite al rimborso è coerente con il regime speciale «base da base», con la finalità di attribuire il gettito ai luoghi di consumo dei servizi e con la regola unionale che esclude detrazione e rimborso; non viola il principio di neutralità, né determina un trattamento più favorevole per gli operatori extra UE rispetto a quelli stabiliti nell’Unione. La Corte ha inoltre escluso che l’intervento interpretativo violi, nel caso concreto, la parità delle parti nel processo o l’imparzialità dell’amministrazione, ravvisando l’esigenza di risolvere un’incertezza interpretativa e di assicurare parità di trattamento tra operatori. Quanto alla disciplina intertemporale dell’art. 55, ha rilevato che la previsione di salvezza dei rimborsi già effettuati e non recuperati va disapplicata nella fattispecie, in contrasto con l’art. 310 della direttiva 2006/112/CE e in ragione della discriminazione legata al mero fatto casuale dell’avvenuto recupero. La questione del legittimo affidamento è stata rimessa al giudice del rinvio per l’esame.

Norme richiamate

• art. 55 D.L. n. 69/2013

  La previsione di cui al D.L. n. 69 del 2013, art. 55, interpreta espressamente il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, nel senso che esso si applica anche al caso di agenzie di viaggio e turismo stabilite fuori dall’Unione Europea ed è quindi chiaro, sotto il profilo della normativa interna, che non può essere riconosciuto il diritto al rimborso dell’Iva versata dalla società controricorrente, ostandovi l’espressa previsione normativa in esame.

  La disposizione ha natura interpretativa e chiarisce che il regime dell’art. 74-ter, compreso il divieto di rimborso dell’IVA sugli acquisti destinati direttamente ai viaggiatori, si applica anche alle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione europea.

• art. 74-ter, comma 3, D.P.R. n. 633/1972

  In sostanza, secondo questo regime speciale: come base imponibile, ai fini Iva, si considera solo il margine realizzato dall’agenzia di viaggi e turismo, cioè la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di Iva, delle cessioni e dei servizi rientranti nel viaggio “tutto compreso” da essa venduto e il prezzo al netto dell’Iva da essa applicato per tale viaggio; correlativamente, l’applicazione del regime speciale in esame preclude all’agenzia di viaggi e turismo di potere richiedere il rimborso dell’Iva per i costi sostenuti.

  Nel regime speciale «base da base» l’imponibile è costituito dal margine dell’agenzia e l’IVA sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non può essere detratta o rimborsata.

• art. 310 direttiva 2006/112/CE

  La ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  La mancata detrazione o il mancato rimborso dell’IVA sugli acquisti a diretto vantaggio dei viaggiatori è funzionale a tassare i servizi nei Paesi in cui sono consumati e a ripartire il gettito tra gli Stati interessati.

• art. 3, par. 2, direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi della Direttiva 86/560/Cee, art. 3, par. 2, il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso ai soggetti non residenti nell’Unione non può essere accordato in condizioni più favorevoli di quelle previste per i soggetti passivi stabiliti nell’Unione; pertanto non può essere riconosciuto agli operatori extra UE un rimborso escluso per gli operatori comunitari che operino nelle medesime condizioni.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L’intervento interpretativo retroattivo non viola la parità delle parti nel processo quando è giustificato dall’esigenza di risolvere un’incertezza normativa e di uniformare la disciplina ai principi unionali e alla parità di trattamento.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  Nel caso esaminato, la norma interpretativa è ragionevole e non contrasta con l’imparzialità dell’azione amministrativa, poiché mira a chiarire un’incertezza e ad assicurare parità di trattamento fiscale.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-ter, 19 e 74-ter, nonchè della direttiva n. 77/388/Cee, art. 26, e del D.L. n. 69 del 2013, art. 55, per avere erroneamente riconosciuto, nell’ambito di attività svolte dalla società quale tour operator, il diritto al rimborso delle spese sostenute per l’acquisizione di servizi resi in favore dei propri clienti, in quanto soggetto non residente ed atteso che le prestazioni erano state svolte in favore di soggetti anch’essi non residenti.

  La censura per violazione o falsa applicazione di legge è il mezzo processuale con cui è stata sottoposta alla Corte la corretta interpretazione delle norme sul rimborso IVA nel regime speciale delle agenzie di viaggio.

Massime di principio

• Il regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, basato sulla tassazione del margine, esclude la detrazione e il rimborso dell’IVA assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori; il divieto si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea.
• La limitazione al rimborso prevista per le agenzie di viaggio è coerente con la finalità di tassare i servizi nel luogo del loro consumo e di ripartire il gettito tra gli Stati in cui i servizi sono erogati; in tale regime speciale, la non detraibilità non viola di per sé il principio di neutralità dell’IVA.
• Il rimborso IVA a soggetti stabiliti fuori dall’Unione non può essere accordato a condizioni più favorevoli rispetto a quelle applicate ai soggetti passivi dell’Unione; ne consegue che l’operatore extra UE non può ottenere il rimborso che sarebbe precluso a un operatore comunitario che operi nelle stesse condizioni.
• Una norma interpretativa retroattiva può essere giustificata dall’esigenza di chiarire un’incertezza normativa e di assicurare l’allineamento della disciplina interna ai principi unionali e la parità di trattamento, senza per ciò solo violare la parità delle parti nel processo o l’imparzialità amministrativa.
• È incompatibile con la regola unionale di non rimborsabilità subordinare la sorte dei rimborsi già eseguiti al dato casuale che l’amministrazione li abbia recuperati o meno entro una certa data, poiché ciò comporta una discriminazione tra contribuenti in situazioni analoghe e la rinuncia alla riscossione di somme indebitamente rimborsate.

Come è indicizzato