Cassazione Civile, Sentenza n. 7647/2020 del 02/04/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2000 l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale della Guardia di Finanza, aveva recuperato l’IVA detratta dalla società ricorrente sugli acquisti fatturati da società ritenute cartiere, interposte tra i fornitori effettivi e gli acquirenti nazionali. Dopo l’accoglimento del ricorso della contribuente in primo grado e il successivo giudizio di appello, la Cassazione, con sentenza rescindente n. 15741/2012, aveva disposto il rinvio. In sede di rinvio la CTR della Toscana, con sentenza n. 1148/1/14 depositata il 5 giugno 2014, aveva accolto l’appello dell’Agenzia, ritenendo provata l’assenza di buona fede della società sulla base di elementi indiziari. La società ha proposto quattro motivi: 1) nullità per motivazione apparente; 2) violazione del decisum della sentenza rescindente e delle regole del giudizio di rinvio; 3) omesso esame di fatti decisivi relativi alla buona fede, tra cui l’assenza di vantaggi economici perché gli acquisti erano avvenuti a prezzi di mercato, l’esistenza di un’effettiva organizzazione aziendale in capo ad alcune delle presunte cartiere e l’abitualità, anche nei rapporti con altri fornitori, delle modalità di acquisto, trasporto e pagamento considerate anomale; 4) violazione delle regole sulle presunzioni, sulla non contestazione, sulla valutazione delle prove e sull’onere probatorio.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo: la motivazione della CTR, pur essenziale, consentiva di individuare gli elementi posti a fondamento della decisione e non era affetta da carenza assoluta del requisito motivazionale. Ha accolto il secondo e il terzo motivo nei termini indicati, rilevando che la CTR aveva richiamato gli elementi raccolti dalla Guardia di Finanza senza valutarli concretamente e singolarmente, senza confrontarli con le deduzioni della contribuente e senza svolgere l’approfondimento richiesto dalla sentenza rescindente. Ha inoltre censurato l’affermazione secondo cui la Cassazione avrebbe già accertato la sussistenza dei gravi indizi e ha osservato che il pagamento con assegni non è, di per sé, anomalo, né lo sono le criticità riferite alla clausola franco magazzino del compratore e agli ordini telefonici. La CTR aveva anche omesso di motivare sull’assenza di vantaggi economici derivanti dagli acquisti, effettuati a prezzi correnti di mercato, circostanza rilevante nel quadro indiziario. Il quarto motivo è stato assorbito. La sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Di conseguenza, in presenza di siffatti elementi, sarà il contribuente a dover provare, in applicazione di principi ordinari sull’onere della prova vigenti nel nostro ordinamento (art. 2697 c.c.) di non essere a conoscenza del fatto che il fornitore effettivo del bene o della prestazione era, non il fatturante, ma altri, dovendosi altrimenti negare il diritto alla detrazione dell’IVA versata (Cass. n. 6229/2013).

  Quando l’amministrazione fornisce elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a far sospettare al cessionario o committente irregolarità o evasione, spetta al contribuente provare di non essere stato consapevole che il fornitore effettivo fosse diverso da quello indicato in fattura.

• art. 2729 c.c.

  La CTR si è infatti limitata, a sostegno delle tesi affermate dall’Amministrazione finanziaria a richiamare, implicitamente, gli elementi di fatto accertati dalla GDF, quali: “l’insistenza dell’organizzazione aziendale e commerciale della cartiera, la qualità di prestanome dei suoi rappresentanti, la mancanza di idonea documentazione sui trasferimenti delle merci, il pagamento mediante assegni commerciali, l’inesistenza della cartiera come contribuente IVA), indicati nella sentenza rescindente, senza approfondire e corredare, concretamente, ogni singolo elemento, rispetto ai dati offerti dalla GDF, procedendo poi alla confutazione di essi, rispetto alle contrapposte deduzioni, su ogni singolo punto, prospettate dalla contribuente; ed errando, poi, nel ritenere che questa Corte, violando le proprie attribuzioni, avesse pronunciato in merito alla sussistenza dei gravi indizi attestanti la mancanza di buona fede in capo alla società ricorrente, con ciò, ulteriormente, violando il “dictum” della sentenza rescindente che richiedeva un espresso e concreto approfondimento sui suddetti elementi indiziari.

  Gli elementi presuntivi addotti per dimostrare la consapevolezza o conoscibilità della frode devono essere esaminati concretamente, singolarmente e nel loro complesso, confrontandoli con le deduzioni contrarie del contribuente; non è sufficiente un richiamo generico agli indizi già menzionati nella sentenza rescindente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni nella L. 7 agosto 2012, n. 134 (recante “Misure urgenti per la crescita del Paese”), che ha sostituito l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate, come quella in disamina, successivamente alla data dell’11 settembre 2012), ha limitato la impugnazione delle sentenze in grado di appello o in unico grado per vizio di motivazione alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudiziò che è stato oggetto di discussione tra le parti”, con la conseguenza che, al di fuori dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6.

  Per le sentenze soggette alla formulazione applicabile nel caso, il vizio motivazionale previsto dall’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. riguarda l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti; al di fuori di tale ipotesi, il controllo sulla motivazione attiene al rispetto del suo contenuto minimo costituzionale.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Ciò posto, nel caso di specie, non è ravvisabile tale carenza assoluta del requisito motivazionale, atteso che seppure con assetto argomentativo essenziale e sintetico, la CTR ha, comunque, individuato gli elementi dai quali inferire il carattere fittizio delle società fornitrici (mancanza di una propria struttura commerciale e di una effettiva organizzazione aziendale; natura di meri prestanome dei loro rappresentanti; modalità anomale dei rapporti di acquisto intrattenuti con esse dalla contribuente con particolare riferimento ai trasferimenti delle merci e ai pagamenti; il contesto in cui le transazioni in oggetto si collocavano, caratterizzato dal sistematico ricorso all’evasione fiscale; le specifiche risultanze dell’indagine penale, con richiamo, implicito “per relationem”, alla sentenza rescindente di questa Corte.

  Una motivazione essenziale o sintetica non è apparente quando rende comunque identificabili gli elementi posti a fondamento della decisione; la nullità ricorre in presenza di una carenza assoluta del requisito motivazionale.

• art. 63, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La CTR si è infatti limitata, a sostegno delle tesi affermate dall’Amministrazione finanziaria a richiamare, implicitamente, gli elementi di fatto accertati dalla GDF, quali: “l’insistenza dell’organizzazione aziendale e commerciale della cartiera, la qualità di prestanome dei suoi rappresentanti, la mancanza di idonea documentazione sui trasferimenti delle merci, il pagamento mediante assegni commerciali, l’inesistenza della cartiera come contribuente IVA), indicati nella sentenza rescindente, senza approfondire e corredare, concretamente, ogni singolo elemento, rispetto ai dati offerti dalla GDF, procedendo poi alla confutazione di essi, rispetto alle contrapposte deduzioni, su ogni singolo punto, prospettate dalla contribuente; ed errando, poi, nel ritenere che questa Corte, violando le proprie attribuzioni, avesse pronunciato in merito alla sussistenza dei gravi indizi attestanti la mancanza di buona fede in capo alla società ricorrente, con ciò, ulteriormente, violando il “dictum” della sentenza rescindente che richiedeva un espresso e concreto approfondimento sui suddetti elementi indiziari.

  Nel giudizio di rinvio il giudice deve rispettare il principio di diritto e le indicazioni della sentenza rescindente, svolgendo l’approfondimento istruttorio e motivazionale da essa richiesto; non può attribuire alla Cassazione un accertamento di fatto riservato al giudice di rinvio.

• art. 115 c.p.c.

  La CTR si è infatti limitata, a sostegno delle tesi affermate dall’Amministrazione finanziaria a richiamare, implicitamente, gli elementi di fatto accertati dalla GDF, quali: “l’insistenza dell’organizzazione aziendale e commerciale della cartiera, la qualità di prestanome dei suoi rappresentanti, la mancanza di idonea documentazione sui trasferimenti delle merci, il pagamento mediante assegni commerciali, l’inesistenza della cartiera come contribuente IVA), indicati nella sentenza rescindente, senza approfondire e corredare, concretamente, ogni singolo elemento, rispetto ai dati offerti dalla GDF, procedendo poi alla confutazione di essi, rispetto alle contrapposte deduzioni, su ogni singolo punto, prospettate dalla contribuente; ed errando, poi, nel ritenere che questa Corte, violando le proprie attribuzioni, avesse pronunciato in merito alla sussistenza dei gravi indizi attestanti la mancanza di buona fede in capo alla società ricorrente, con ciò, ulteriormente, violando il “dictum” della sentenza rescindente che richiedeva un espresso e concreto approfondimento sui suddetti elementi indiziari.

  La decisione sugli indizi deve confrontarsi con le contrapposte deduzioni delle parti; nel caso concreto la CTR non poteva limitarsi a un richiamo implicito agli elementi investigativi senza esaminarli rispetto alle contestazioni della contribuente.

• art. 116 c.p.c.

  La CTR si è infatti limitata, a sostegno delle tesi affermate dall’Amministrazione finanziaria a richiamare, implicitamente, gli elementi di fatto accertati dalla GDF, quali: “l’insistenza dell’organizzazione aziendale e commerciale della cartiera, la qualità di prestanome dei suoi rappresentanti, la mancanza di idonea documentazione sui trasferimenti delle merci, il pagamento mediante assegni commerciali, l’inesistenza della cartiera come contribuente IVA), indicati nella sentenza rescindente, senza approfondire e corredare, concretamente, ogni singolo elemento, rispetto ai dati offerti dalla GDF, procedendo poi alla confutazione di essi, rispetto alle contrapposte deduzioni, su ogni singolo punto, prospettate dalla contribuente; ed errando, poi, nel ritenere che questa Corte, violando le proprie attribuzioni, avesse pronunciato in merito alla sussistenza dei gravi indizi attestanti la mancanza di buona fede in capo alla società ricorrente, con ciò, ulteriormente, violando il “dictum” della sentenza rescindente che richiedeva un espresso e concreto approfondimento sui suddetti elementi indiziari.

  La valutazione degli elementi probatori, inclusi quelli indiziari, deve essere effettiva e motivata; il giudice deve esaminare gli indizi e le deduzioni contrapposte senza sostituire a tale valutazione un richiamo generico alle risultanze investigative.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La nuova formulazione del vizio di legittimità, introdotta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni nella L. 7 agosto 2012, n. 134 (recante “Misure urgenti per la crescita del Paese”), che ha sostituito l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (con riferimento alle impugnazioni proposte avverso le sentenze pubblicate, come quella in disamina, successivamente alla data dell’11 settembre 2012), ha limitato la impugnazione delle sentenze in grado di appello o in unico grado per vizio di motivazione alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudiziò che è stato oggetto di discussione tra le parti”, con la conseguenza che, al di fuori dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6.

  Il controllo sulla sufficienza motivazionale resta circoscritto alla verifica che la sentenza presenti il contenuto minimo costituzionalmente necessario.

Massime di principio

• Nelle controversie sulla detrazione IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, l’amministrazione deve provare, anche mediante elementi oggettivi e presuntivi, la fittizietà soggettiva dell’operazione e la conoscenza o conoscibilità, da parte del cessionario o committente, della sua connessione con un’evasione.
• Il contribuente non è tenuto a svolgere verifiche che non gli competono sulla qualità di soggetto passivo del fatturante o sulla disponibilità dei beni; tuttavia, quando l’amministrazione prova indizi oggettivi che avrebbero dovuto suscitare il sospetto di irregolarità o evasione, spetta al contribuente dimostrare la propria mancata consapevolezza della frode.
• La regolarità formale delle scritture e la documentazione dei pagamenti, da sole, non dimostrano la legittimità della detrazione né la buona fede del contribuente, perché tali dati possono essere facilmente falsificati.
• La valutazione della conoscenza o conoscibilità della frode deve considerare concretamente gli indizi addotti e le contrapposte deduzioni. La mancanza di struttura e di organizzazione del fornitore, il ruolo di prestanome dei suoi rappresentanti e le anomalie nei rapporti commerciali possono rilevare; il pagamento con assegni non costituisce, di per sé, un’anomalia.
• Anche l’assenza di un vantaggio economico per l’acquirente, in particolare quando gli acquisti risultino effettuati a prezzi correnti di mercato, è un elemento materialmente rilevante nel quadro indiziario e deve essere oggetto di valutazione motivata.
• Il giudice di rinvio deve attenersi al dictum della sentenza rescindente e svolgere l’esame concreto da essa richiesto; non può ritenere che la Cassazione abbia risolto questioni di fatto riservate al giudice di merito.
• Una motivazione sintetica non è apparente se permette di individuare gli elementi su cui si fonda la decisione; il vizio di motivazione rilevante ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. riguarda invece l’omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti, mentre la nullità per difetto motivazionale richiede una carenza assoluta del requisito.

Come è indicizzato