Cassazione Civile, Ordinanza n. 07992/2023 del 20/03/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di accertamento a una società, rideterminando il reddito imponibile e recuperando a tassazione una maggiore IRES, sul presupposto della nullità di un contratto di stock lending stipulato con una società estera e del conseguente disconoscimento della deduzione di oneri sostenuti dalla contribuente. La società aveva impugnato l'atto sostenendo, tra l'altro, che mancasse la preventiva richiesta di chiarimenti prevista dalla disciplina antielusiva, che il contratto non fosse nullo per frode alla legge e che, comunque, dovessero essere disapplicate le sanzioni. In cassazione ha proposto tre motivi: violazione delle norme sull'accertamento e dell'onere della prova per non avere la CTR rilevato la nullità dell'avviso per omessa richiesta di chiarimenti; violazione di legge e vizio motivazionale sulla ritenuta nullità del contratto di stock lending e sulla indeducibilità della commissione pagata; omessa motivazione e violazione di legge sulla mancata disapplicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibili il primo e il terzo motivo, ritenendo il primo non specifico perché non individuava con precisione i presupposti normativi invocati e il terzo perché formulato in modo promiscuo tra violazione di legge e vizio di motivazione, oltre che fondato su un'impostazione incompleta e non provata quanto alla disapplicazione delle sanzioni. Ha poi ritenuto il secondo motivo in parte inammissibile, nella parte in cui richiamava un vizio motivazionale non più deducibile nei termini prospettati, e per il resto infondato, richiamando il principio già affermato secondo cui l'operazione di stock lending realizza, ai fini tributari, un fenomeno economico assimilabile all'usufrutto di azioni e rende indeducibile la commissione corrisposta per l'acquisto del diritto a percepire i dividendi, ai sensi dell'art. 109, comma 8, d.P.R. 917/1986. Il ricorso è stato quindi rigettato integralmente; non sono state poste spese di lite per mancata costituzione della resistente, ed è stato dato atto dell'obbligo del doppio contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  La preventiva richiesta di chiarimenti è rilevante solo se la contestazione ricade nell'ambito applicativo della norma; la censura in cassazione deve specificare i presupposti che si assumono integrati e il loro contrasto con la sentenza impugnata.

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato dalla CTR come base del procedimento di accertamento, ma la ricorrente non ha illustrato in modo specifico perché i relativi presupposti mancassero.

• art. 40 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma richiamata in collegamento con l'accertamento; la Corte ha rilevato che la censura della contribuente era generica e non autosufficiente.

• art. 2697 c.c.

  Invocato in relazione al riparto dell'onere della prova; la Corte ha ricordato che il ricorrente deve articolare specificamente la violazione dedotta e, quanto alle sanzioni, il contribuente che chiede la disapplicazione deve provare l'assenza di colpa.

• art. 109, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986

  «In deroga al comma 5 non è deducibile il costo sostenuto per l'acquisto del diritto d'usufrutto o altro diritto analogo relativamente ad una partecipazione societaria da cui derivino utili esclusi ai sensi dell'articolo 89»

  La commissione pagata nell'operazione di stock lending è indeducibile perché l'operazione realizza, sul piano economico-tributario, un fenomeno equivalente all'usufrutto di azioni o a un diritto analogo su partecipazioni da cui derivano utili esclusi da tassazione.

• art. 1343 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la frode alla legge e la nullità del contratto, ma la Corte ha risolto la questione in base alla disciplina fiscale sull'indeducibilità, senza accogliere la censura.

• art. 1344 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente per contestare la qualificazione fraudolenta dell'operazione; la Corte non ha ravvisato un decisivo rilievo di tale profilo ai fini dell'esito tributario.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La violazione di legge va denunciata in modo specifico, indicando le norme violate, il loro contenuto precettivo e il contrasto con la sentenza impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il vizio motivazionale è stato ritenuto non deducibile nei termini prospettati dalla ricorrente, perché formulato con riferimento a un modello non più applicabile o comunque in modo promiscuo con la violazione di legge.

• art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c.

  L'onere di specificità dei motivi di ricorso per cassazione impone di indicare le norme violate, esaminarne il contenuto e confrontarlo con la sentenza impugnata; in difetto, la censura è inammissibile.

• art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997

  Per le sanzioni tributarie non basta la volontarietà della condotta, ma è richiesta la coscienza e volontà dell'azione; la colpa si presume salvo prova contraria del contribuente, e la buona fede rileva solo se l'errore era inevitabile.

• art. 3 l. n. 689 del 1981

  Richiamato come principio generale in tema di sanzioni amministrative, applicato anche alla materia tributaria quanto alla presunzione di colpa e alla necessità della prova liberatoria.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione la censura di violazione di legge deve essere specifica: il ricorrente deve indicare con precisione le norme violate, il loro contenuto precettivo e il punto della decisione che si porrebbe in contrasto con esse; non è ammissibile demandare alla Corte un'indagine esplorativa.
• Quando si contesta la mancata applicazione di una norma antielusiva o di una disciplina speciale, occorre spiegare in modo puntuale quali presupposti normativi sarebbero integrati nel caso concreto e perché la sentenza li avrebbe erroneamente esclusi.
• In materia di sanzioni tributarie, il contribuente che chiede la disapplicazione deve allegare e provare l'assenza di colpa; la mera invocazione dell'abuso del diritto o di un'asserita incertezza interpretativa non basta se non è dimostrato un errore inevitabile e incolpevole.
• Ai fini delle imposte sui redditi, l'operazione di stock lending che attribuisce al mutuatario il diritto a percepire i dividendi dietro pagamento di una commissione è trattata, sul piano economico-tributario, come un diritto analogo all'usufrutto di azioni; ne consegue l'indeducibilità del costo sostenuto per acquisire tale diritto quando ricorrano i presupposti dell'art. 109, comma 8, TUIR.
• La qualificazione civilistica della pattuizione o l'eventuale prospettazione di frode alla legge non sono decisive, se la disciplina tributaria applicabile conduce comunque all'indeducibilità del costo in base alla sostanza economica dell'operazione.

Come è indicizzato