Cassazione Civile, Sentenza n. 4984/2020 del 25/02/2020

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato al contribuente l’omessa indicazione, nella dichiarazione dei redditi relativa al 2005, di attività finanziarie detenute in Svizzera, valorizzate dall’Ufficio in Euro 2.037.856,00, irrogando sanzioni per Euro 101.892,00. L’atto notificato il 22 novembre 2012 aveva sostituito in autotutela un precedente atto di pari importo, notificato il 21 aprile 2011. Il contribuente aveva opposto l’effetto preclusivo dello scudo fiscale, richiamando il rimpatrio effettuato il 29 ottobre 2009 di Euro 7.472,00 in denaro e di 290.000 azioni Telecom Italia, valutate Euro 321.900,00, per complessivi Euro 329.372,00. La CTP di Avellino aveva respinto il ricorso; la CTR della Campania, con sentenza depositata il 25 gennaio 2016, aveva accolto l’appello, ritenendo spiegato il divario tra le somme rimpatriate e quelle accertate in ragione del deprezzamento delle azioni e non adeguatamente dimostrata, sulla base della lista Falciani, l’esistenza di ulteriori disponibilità riferibili al contribuente. L’Agenzia ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione: 1) ultrapetizione e violazione del divieto di nova, sostenendo che la deduzione relativa al divario tra attività scudate e accertate, collegato al deprezzamento dei titoli, fosse stata formulata solo genericamente in appello; 2) nullità per motivazione apparente circa la riconducibilità delle somme contestate ai capitali scudati; 3) omesso esame di fatti decisivi relativi alla mancanza di prove certe e affidabili sulla riferibilità delle attività estere alle somme rimpatriate; 4) violazione delle norme sullo scudo fiscale, sulla presunzione e sull’onere della prova, perché la CTR avrebbe addossato all’Amministrazione la prova che le disponibilità emerse dalla lista Falciani non fossero coperte dalle somme regolarmente dichiarate; 5) violazione del principio dispositivo e delle norme sull’esibizione documentale, per avere la CTR utilizzato documenti concernenti la quotazione dei titoli; 6) nullità per motivazione apparente e contraddittoria, per avere la CTR riconosciuto in astratto l’utilizzabilità della lista Falciani ma ritenuto insufficienti gli elementi da essa desunti.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto motivo e rigettato il primo e il secondo; ha dichiarato inammissibili il terzo e il quinto. Ha inoltre rigettato il sesto: non è contraddittorio riconoscere in astratto l’utilizzabilità della lista Falciani e valutarne poi in concreto la sufficienza probatoria. La Corte ha stabilito che la presunzione legale relativa prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 non è retroattiva e non si applica all’anno d’imposta 2005. Ha però ribadito che gli elementi della lista Falciani possono fondare la pretesa fiscale e che spetta al contribuente giustificare l’incoerenza tra le disponibilità estere attribuitegli e le somme oggetto di scudo fiscale; il solo deprezzamento delle azioni Telecom e la generica contestazione di errori di calcolo non assolvono tale onere in presenza del consistente divario tra gli importi. La sentenza è stata cassata in relazione al quarto motivo, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, affinché proceda a nuovo esame e valuti anche le questioni assorbite, compresa l’eccepita decadenza dell’Amministrazione dal potere sanzionatorio. Al giudice di rinvio è stata demandata anche la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Il divieto dei nova in appello, nell’ambito specifico del processo tributario, è volto ad evitare l’indebito ampliamento del thema decidendum così come delimitato da un lato dalla contestazione dell’Amministrazione (nel caso di specie l’atto d’irrogazione delle sanzioni, pur riportato dall’Agenzia delle Entrate nel ricorso per cassazione), dall’altro dai motivi d’impugnazione avverso lo stesso formulati dal contribuente.

  La decisione deve restare entro i limiti della domanda e dei motivi d’impugnazione; non vi è ultrapetizione quando il giudice decide su una questione già compresa nel thema decidendum, anche se in appello vengono prodotti elementi a sostegno di un’allegazione già formulata.

• art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Il fatto che poi solo nel giudizio di appello il contribuente abbia offerto documentazione relativa al sensibile decremento rispetto al prezzo di acquisto delle azioni del valore di mercato delle stesse alla data del rimpatrio a sostegno della relativa allegazione resa in sede di gravame si pone come mera precisazione in ordine a questione già oggetto del thema decidendum, senza che quindi possa ritenersi concretizzata la denunciata violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

  Nel processo tributario non costituisce domanda o eccezione nuova la produzione in appello di documenti che precisano e sostengono un’allegazione già contenuta nel ricorso introduttivo e ricompresa nel tema della controversia.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 7 aprile 2017, n. 9105; si vedano anche Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232 e Cass. SU, 7 aprile 2014, n. 8053), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.

  La motivazione è omessa o apparente soltanto quando non indica gli elementi del convincimento, o li indica senza un’analisi logico-giuridica sufficiente a consentire il controllo del ragionamento. Una censura che estrapoli un passaggio dal contesto non basta se il percorso argomentativo complessivo è riconoscibile.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Non vengono, infatti, indicati, i fatti storici, principali o secondari (cfr. la già citata Cass. SU, n. 8053/14) oggetto di discussione tra le parti che, ove compiutamente esaminati, avrebbero con certezza determinato un esito diverso del giudizio, ma la doglianza è riferita genericamente alla mancata valutazione da parte della CTR circa l’insussistenza di elementi di prova addotti dal contribuente idonei a dimostrare che le attività estere accertate fossero, anche astrattamente, riferibili, alle attività emerse.

  Il motivo di omesso esame deve individuare uno specifico fatto storico, principale o secondario, discusso tra le parti e decisivo; non è sufficiente lamentare genericamente una valutazione probatoria ritenuta carente.

• art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009

  Questa Corte ha già avuto modo di precisare (cfr. Cass. sez. 65, ord. 28 febbraio 2019, n. 5885; Cass. sez. 5, 30 gennaio 2019, n. 2562; Cass. sez. 5, 21 dicembre 2018, n. 33233; Cass. sez. 6-5, ord. 2 febbraio 2018, n. 2662), confermando detto principio in ulteriori decisioni sopravvenute (cfr. Cass. sez. 5, 14 novembre 2019, nn. 29632 e 29633, nonchè Cass. sez. 5, 28 novembre 2019, n. 31085, quest’ultima relativa ad ulteriore controversia tra il fisco ed il T. per analoghe contestazioni per l’anno 2006), che detta disposizione non ha efficacia retroattiva, in quanto non può essere attribuita alla stessa natura procedimentale, nè di deroga espressa all’art. 11 preleggi ed alla L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 3.

  La presunzione legale relativa prevista dalla disposizione non ha efficacia retroattiva e, pertanto, non è applicabile a violazioni riferite a un periodo d’imposta anteriore alla sua entrata in vigore.

• art. 2697 c.c.

  Orbene, premesso che, come già altrove chiarito (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 13 maggio 2015, n. 9760) la cd. scheda clienti non può essere valutata alla stregua di foglio anonimo, l’onere di giustificare l’incoerenza tra l’ammontare delle disponibilità in Paese estero a fiscalità privilegiata secondo il Fisco facenti capo al T. sulla base delle risultanze della c.d. lista Falciani e l’entità delle somme oggetto di scudo fiscale, onde godere dell’effetto preclusivo di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, comma 1, lett. a), convertito, con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409, incombe al contribuente, stante la valenza presuntiva degli elementi desumibili dalla lista Falciani medesima.

  Quando gli elementi della lista Falciani attribuiscono al contribuente disponibilità finanziarie estere, spetta a quest’ultimo giustificare la divergenza tra tali disponibilità e le somme regolarizzate mediante scudo fiscale, se intende avvalersi dell’effetto preclusivo.

• art. 2727 c.c.

  Si è tuttavia ribadito, segnatamente nelle ultime pronunce sopra richiamate, quanto già specificamente affermato in tema di “lista Falciani” dalle succitate ordinanze gemelle nn. 8605 e 8606 del 2015, che l’Amministrazione finanziaria può fondare la propria pretesa anche su un unico indizio, se grave e preciso, cioè dotato di elevata valenza probabilistica.

  La pretesa tributaria può essere provata anche mediante un solo indizio, purché sia grave e preciso e presenti elevata capacità probabilistica; gli elementi desunti dalla lista Falciani possono avere valenza presuntiva.

• art. 14, comma 1, lett. a), del D.L. n. 350 del 2001

  Nè esso può intendersi assolto unicamente in relazione al documentato, in grado d’appello, deprezzamento delle azioni TELECOM, o alla generica contestazione riguardo ai pretesi errori di calcolo nei quali sarebbero incorsi i verificatori, atteso il consistente divario tra i rispettivi importi.

  Per ottenere l’effetto preclusivo dello scudo fiscale, il contribuente deve giustificare l’incoerenza tra le disponibilità estere risultanti dagli elementi presuntivi e le somme rimpatriate; il solo deprezzamento dei titoli o una contestazione generica degli errori di calcolo non sono sufficienti in presenza di un divario consistente.

Massime di principio

• La presunzione legale relativa introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009 non è retroattiva e non può applicarsi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• La pretesa tributaria può fondarsi anche su un unico indizio, purché grave e preciso e dotato di elevata valenza probabilistica; gli elementi ricavati dalla lista Falciani non sono equiparabili, per ciò solo, a un foglio anonimo.
• Quando il contribuente invoca l’effetto preclusivo dello scudo fiscale, gli incombe giustificare la divergenza tra le disponibilità estere attribuitegli sulla base degli elementi presuntivi e le somme oggetto di rimpatrio o regolarizzazione. Il solo deprezzamento degli investimenti rimpatriati o una contestazione generica degli errori di calcolo non assolvono l’onere in presenza di un consistente divario.
• Nel processo tributario, la produzione in appello di documenti che sostengono e precisano un’allegazione già formulata in primo grado non integra una domanda o eccezione nuova, se la questione era già compresa nel thema decidendum.
• Il vizio di motivazione apparente ricorre quando la sentenza non indica gli elementi posti a fondamento del convincimento o non li esamina in modo da rendere impossibile il controllo logico-giuridico; non ricorre se il percorso argomentativo complessivo è chiaramente ricostruibile.
• Il motivo di ricorso per omesso esame deve indicare uno specifico fatto storico, discusso tra le parti e decisivo; la generica contestazione della valutazione o sufficienza delle prove non soddisfa tale requisito.

Come è indicizzato