Cassazione Civile, Ordinanza n. 22308/2021 del 05/08/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006, rettificando IRPEF, IVA e IRAP oltre sanzioni, dopo aver inviato un questionario ex art. 32 d.P.R. 600/1973 e art. 51 d.P.R. 633/1972. La contribuente aveva impugnato l'atto sostenendone l'illegittimità, in particolare per l'asserito difetto di contraddittorio preventivo e per l'uso indebito degli studi di settore. La CTP aveva dichiarato inammissibile il ricorso per tardività, ritenendo necessaria la previa adesione; la CTR, invece, aveva accolto l'appello della contribuente, ritenendo non attivato il contraddittorio ante accertamento. Con il ricorso per cassazione l'Ufficio denunciava violazione e falsa applicazione dell'art. 39, lett. d), d.P.R. 600/1973, dell'art. 54 d.P.R. 633/1972 e dell'art. 2697 c.c., sostenendo che l'accertamento non era fondato sugli studi di settore, ma su un controllo sostanziale dell'attività commerciale basato su indici economici incongrui (rotazione del magazzino, giacenze ritenute gonfiate, numero di scontrini emessi in rapporto ai giorni di apertura e all'attività svolta), con conseguente non obbligatorietà del contraddittorio preventivo. La contribuente resistette chiedendo l'inammissibilità o il rigetto del ricorso.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondata l'eccezione di inammissibilità del ricorso e ha accolto il motivo dell'Agenzia. Ha affermato che l'obbligo di contraddittorio preventivo previsto dall'art. 10 della legge n. 146/1998 opera solo quando l'accertamento sia effettivamente basato sugli studi di settore, ipotesi che non ricorreva nel caso concreto, in cui la rettifica derivava da elementi economici e contabili ritenuti incongrui dall'Ufficio. Quanto alla ripresa IVA, la Corte ha richiamato il principio unionale sulla invalidità dell'atto per violazione del contraddittorio solo se il contribuente abbia allegato in concreto le difese che avrebbe potuto svolgere, evenienza non risultata nella specie. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  richiamato come base del questionario inviato al contribuente nel procedimento di accertamento

• art. 51 d.P.R. 633/1972

  richiamato come base del questionario inviato al contribuente nel procedimento di accertamento

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  richiamato come norma di riferimento per la rettifica dei ricavi mediante accertamento sostanziale, distinto dagli accertamenti fondati sugli studi di settore

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  richiamato come norma di riferimento per la rettifica ai fini IVA

• art. 2697 c.c.

  invocato dalla ricorrente insieme alle norme tributarie per censurare l'erronea ripartizione dell'onere probatorio e la valutazione dei fatti

• art. 10 legge n. 146 del 1998

  "gli accertamenti basati sugli studi di settore ... sono effettuati ... qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi"; "l'ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, invita il contribuente a comparire ..."

  l'obbligo di invito al contraddittorio preventivo sussiste solo per gli accertamenti realmente fondati sugli studi di settore, costituendo un'eccezione al sistema ordinario

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  norma processuale richiamata quale parametro del motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge

• diritto unionale

  per la ripresa IVA, la violazione del contraddittorio procedimentale determina invalidità solo se il contribuente alleghi concretamente le difese che avrebbe potuto far valere (prova di resistenza)

Massime di principio

• L'obbligo di contraddittorio preventivo con il contribuente, nei procedimenti di accertamento tributario, non ha portata generale ma opera solo nei casi espressamente previsti dalla legge; fuori da tali ipotesi, l'omissione del contraddittorio non determina di per sé invalidità dell'atto.
• Un accertamento non può dirsi basato sugli studi di settore quando l'Ufficio fonda la rettifica su elementi autonomi di natura contabile ed economica, quali incongruenze nelle giacenze, nella rotazione del magazzino o nel volume degli scontrini emessi.
• In tema di IVA, la dedotta violazione del contraddittorio procedimentale è rilevante solo se il contribuente indica in concreto le difese che avrebbe potuto spendere e la loro idoneità a incidere sull'esito del procedimento.
• La qualificazione della base dell'accertamento dipende dal contenuto sostanziale dell'atto impositivo e non dalla mera evocazione formale di strumenti statistici o parametrali.
• Quando la sentenza di merito qualifica erroneamente come accertamento da studi di settore un atto fondato su riscontri economici specifici, la cassazione è possibile per violazione di legge senza necessità di rivalutazione del merito.

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