Sentenza del 23/10/2019 n. 27094 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Dogane aveva rettificato il valore doganale di merci importate tra novembre 2009 e gennaio 2010, includendo nella base imponibile i diritti di licenza (royalties) pagati alla licenziante, ritenendo che tali pagamenti costituissero una condizione della vendita. Le contribuenti contestavano, tra l'altro, la prescrizione della pretesa, l'inclusione delle royalties nel valore doganale, il metodo di calcolo, il recupero dell'IVA all'importazione già assolta mediante reverse charge, la decorrenza degli interessi, l'applicazione delle sanzioni e la continuazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i motivi sulla prescrizione, sull'inclusione delle royalties nel valore doganale, sul relativo metodo di calcolo, sull'assenza di incertezza normativa e sulla continuazione; ha dichiarato assorbito il motivo sull'interpretazione contrattuale e inammissibile quello relativo al legittimo affidamento. Ha invece accolto il motivo sull'IVA, stabilendo che l'IVA all'importazione già assolta, anche tardivamente, mediante autofatturazione e reverse charge non può essere nuovamente richiesta, salvo il recupero della maggiore IVA derivante dall'inclusione delle royalties nella base imponibile. Ha inoltre accolto il motivo sugli interessi, escludendo che possano decorrere dalla dichiarazione doganale originaria: gli interessi di mora sono dovuti solo dopo la scadenza del termine di pagamento dell'obbligazione contabilizzata a posteriori. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione Tributaria Regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Articolo 221, paragrafi 3 e 4, Codice doganale comunitario; articolo 84, comma 3, D.P.R. n. 43/1973

  L'azione di recupero a posteriori può essere avviata oltre il termine ordinario quando la mancata determinazione del dazio dipende da un atto perseguibile penalmente.

  La proroga del termine opera se la notitia criminis è stata trasmessa tempestivamente durante il termine ordinario, indipendentemente dall'esito del procedimento penale, anche se concluso con archiviazione o assoluzione.

• Articoli 29 e 32, paragrafo 1, lettera c), Codice doganale comunitario

  Devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci, pagati direttamente o indirettamente come condizione della vendita, se non già inclusi nel prezzo.

  Le royalties entrano nel valore in dogana quando ricorrono cumulativamente tre condizioni: non sono incluse nel prezzo, si riferiscono alle merci importate e il compratore è tenuto a pagarle come condizione della vendita.

• Articoli 157 e 161, Regolamento CEE n. 2454/1993

  Il pagamento dei diritti di licenza si riferisce alle merci valutate quando il relativo calcolo si basa sul prezzo delle merci importate.

  Il calcolo delle royalties previsto dal contratto, anche sulla base del fatturato netto o del prezzo delle merci, può essere utilizzato per determinare l'integrazione del valore doganale.

• Articoli 70 e 71, Regolamento UE n. 952/2013; articolo 136, Regolamento UE n. 2015/2447

  I diritti di licenza sono pagati come condizione della vendita quando il venditore o una persona collegata li richiede, quando il pagamento soddisfa un obbligo del venditore o quando le merci non possono essere acquistate o vendute senza il pagamento.

  La condizione della vendita può essere espressa o implicita. Il collegamento formale tra venditore e licenziante è un indice sufficiente ma non indispensabile; rileva anche un controllo di fatto o indiretto.

• Articolo 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997

  Non sono punibili le violazioni determinate da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria.

  L'esenzione dalle sanzioni richiede un'incertezza normativa oggettiva, inevitabile e riconoscibile dal giudice, non una semplice difficoltà interpretativa o una diversa opinione del contribuente.

• Articolo 232, Regolamento CEE n. 2913/1992

  Gli interessi di mora possono essere riscossi solo per il periodo successivo alla scadenza del termine di pagamento.

  Non sono dovuti interessi compensativi per il periodo tra la dichiarazione doganale originaria e la contabilizzazione a posteriori; gli interessi decorrono dalla scadenza del termine assegnato per pagare l'importo accertato.

• Articoli 6, 7-ter, 17, 23 e 25, D.P.R. n. 633/1972; articolo 50-bis, comma 4, lettera b), D.L. n. 331/1993

  L'IVA già assolta mediante autofatturazione e registrazione nei registri IVA non può essere nuovamente richiesta per il solo mancato rispetto delle modalità procedurali del deposito IVA.

  L'IVA all'importazione è un tributo interno e può essere assolta mediante reverse charge. Una duplicazione dell'imposta è esclusa, ma resta dovuta l'eventuale maggiore IVA derivante dall'incremento della base imponibile per le royalties.

• Articoli 23, 53 e 54, D.Lgs. n. 546/1992

  Le eccezioni non rilevabili d'ufficio devono essere proposte nelle controdeduzioni o comunque ritualmente riproposte nel giudizio di appello.

  La parte vittoriosa su un punto non deve necessariamente proporre appello incidentale, ma deve riproporre espressamente le questioni assorbite o non esaminate nei termini processuali; una memoria successiva non è sufficiente.

Massime di principio

• Nel contenzioso doganale, una denuncia penale tempestivamente trasmessa può prorogare il termine per il recupero dei dazi, anche se il procedimento penale si conclude con archiviazione.
• Le royalties devono essere incluse nel valore doganale quando sono riferite alle merci importate e il loro pagamento è, anche implicitamente, necessario per poterle acquistare o vendere. Il controllo del licenziante sul produttore o sull'acquirente può essere provato da clausole su scelta dei produttori, approvazione degli ordini, metodi produttivi, clienti autorizzati e accesso alla contabilità.
• L'IVA già assolta mediante reverse charge non può essere riscossa una seconda volta per ragioni meramente formali o procedurali; può tuttavia essere recuperata la maggiore imposta dovuta su una base imponibile doganale correttamente aumentata.
• Gli interessi sui dazi accertati a posteriori decorrono dalla scadenza del termine di pagamento dell'importo contabilizzato, non dalla data della dichiarazione doganale originaria.
• L'esclusione delle sanzioni per incertezza normativa richiede una situazione oggettiva e inevitabile, supportata da concreti elementi di confusione normativa o da rilevanti contrasti interpretativi; la sola buona fede o l'esistenza di un parere professionale non sono sufficienti.
• Le eccezioni e le domande assorbite devono essere riproposte espressamente e tempestivamente in appello; la loro introduzione soltanto in una memoria successiva può comportare la perdita della possibilità di esaminarle.