Sentenza del 08/03/2023 n. 248 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego di interpello disapplicativo ex art. 37-bis DPR 600/1973 (oggi art. 10-bis legge 212/2000) relativo alla disapplicazione delle limitazioni al riporto delle perdite in occasione di fusione. La società contestava sia la mancata qualificazione come operativa/società di comodo, sia l'esito del test di vitalità e del test sul patrimonio netto previsto dall'art. 172, comma 7, TUIR, nonché la mancata considerazione delle valide ragioni economiche sottostanti l'operazione di fusione (miglioramento dell'efficienza finanziaria, risparmi di costi e benefici manageriali). L'Ufficio aveva negato l'interpello ritenendo assenti ragioni economiche diverse dal mero risparmio fiscale e sostenendo l'inapplicabilità del ricorso per effetto dell'art. 6 del D.lgs. 156/2015.

La decisione

La Corte d'appello ha dichiarato infondata l'eccezione preliminare dell'Agenzia sulla non impugnabilità del diniego, ritenendo applicabile la giurisprudenza della Cassazione (ordinanza n. 10391/2022) e non ravvisando efficacia retroattiva dell'art. 6 D.lgs. 156/2015 (entrato in vigore il 1/1/2016). Sul merito ha respinto l'appello: la sentenza di primo grado era adeguatamente motivata, la società non ha dimostrato il superamento del test di vitalità né evidenziato ragioni economiche oggettive e proporzionate rispetto al consistente vantaggio fiscale perseguito. Non è stata dimostrata prospettiva di sviluppo post-fusione; l'operazione è risultata prevalentemente finalizzata all'utilizzo immediato delle perdite. Appello respinto e conferma della condanna alle spese (Euro 1.200 oltre accessori).

Norme richiamate

• DPR 600/1973 art. 37-bis (oggi art. 10-bis legge 212/2000)

  Norma che disciplina l'istanza di interpello disapplicativo in materia di norme antielusive. Il diniego espresso dall'Amministrazione costituisce atto impugnabile perché porta a conoscenza del convincimento dell'Ufficio sul rapporto tributario, benché non vincolante.

• TUIR art. 172 comma 7

  Disciplina i limiti al riporto delle perdite in caso di fusioni: impone il 'test di vitalità' (ricavi e costi del lavoro superiori al 40% della media dei due esercizi precedenti) e limiti in relazione al patrimonio netto; tali condizioni devono essere verificabili e rispettate per consentire l'utilizzo integrale delle perdite ante-fusione.

• D.lgs. 156/2015 art. 6

  in vigore dal 1° gennaio 2016

  Prevede che le risposte alle istanze di interpello non siano impugnabili. La Corte ha ritenuto la norma innovativa e non applicabile ratione temporis al diniego formato anteriormente alla sua entrata in vigore.

• D.lgs. 546/1992 art. 19

  L'elencazione tassativa degli atti impugnabili non esclude, secondo la giurisprudenza richiamata, la possibilità di impugnare il diniego di interpello disapplicativo, poiché esso rappresenta un provvedimento che incide nella sfera giuridica del contribuente informandolo del convincimento dell'Amministrazione.

• Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del contribuente) artt. 7 e 10

  Norme sul diritto di informazione e sulla trasparenza del procedimento; la Corte ha ritenuto che l'atto impugnato conteneva gli elementi essenziali e che non è stata provata la sussistenza di un pregiudizio causato dall'eventuale omessa indicazione del responsabile del procedimento o dell'organo di riesame.

• Legge 724/1994 art. 30 (società di comodo)

  Richiamata nella dialettica tra le parti: la qualificazione come società di comodo non è decisiva per l'applicazione delle disposizioni sul riporto delle perdite in caso di fusione; comunque la Corte ha ritenuto che, indipendentemente dalla qualificazione, il test di vitalità e le ragioni economiche non risultassero soddisfatte.

• Ordinanza Cassazione n. 10391/2022

  Giurisprudenza che ammette l'impugnabilità del diniego di disapplicazione di norme antielusive: la Corte d'appello ha fatto propri i principi enunciati da tale ordinanza per negare l'applicabilità della limitazione di impugnabilità invocata dall'Amministrazione.

Massime di principio

• Un diniego di interpello disapplicativo formato dall'Amministrazione è impugnabile in sede giurisdizionale, in particolare se l'atto sia anteriore all'entrata in vigore di disposizioni che escludono l'impugnabilità (art. 6 D.lgs. 156/2015) o quando la giurisprudenza consente l'impugnazione di tali dinieghi come atto che incide nella sfera del contribuente.
• La norma che esclude l'impugnabilità delle risposte d'interpello (art. 6 D.lgs. 156/2015) ha efficacia dal 1° gennaio 2016 e, trattandosi di disposizione innovativa, non può essere applicata retroattivamente ai dinieghi emessi anteriormente.
• In caso di fusioni, per poter utilizzare le perdite pregresse è necessario dimostrare il rispetto dei limiti previsti dall'art. 172, comma 7, TUIR: superamento del 'test di vitalità' e rispetto del limite legato al patrimonio netto; tali verifiche devono essere documentate e riferite al corretto periodo temporale.
• Per ottenere la disapplicazione delle norme antielusive il contribuente deve provare l'esistenza di valide ragioni economiche diverse dal mero risparmio fiscale: i benefici economici devono essere reali, oggettivi e proporzionati rispetto al vantaggio fiscale perseguito e deve emergere una prospettiva di sviluppo o un'effettiva riorganizzazione economica post-operazione.
• Le argomentazioni basate esclusivamente su risparmi modesti o su coincidenze formali (stessa sede legale, personale inalterato, minimi risparmi amministrativi) sono generalmente insufficienti a giustificare la disapplicazione delle norme antielusive quando il vantaggio fiscale è rilevante.
• Le eccezioni processuali riferite a carenze informative dell'atto amministrativo sono rilevanti solo se il contribuente dimostra un concreto pregiudizio nella sua facoltà di difesa; la mera elencazione di talune mancanze formali non basta.