Sentenza del 31/07/2018 n. 20263 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti contestavano la riqualificazione fiscale di una sequenza di atti composta dal conferimento di tre rami d'azienda in una società, mediante aumento di capitale, e dalla contestuale cessione delle quote ricevute. Sostenevano che si trattasse di negozi distinti, soggetti a imposta di registro fissa, e non di un'unica cessione d'azienda soggetta a imposizione proporzionale. Deducevano inoltre l'assenza di un indebito risparmio d'imposta e di un intento elusivo, la violazione degli artt. 20 e 21 del D.P.R. n. 131/1986 e l'insufficiente motivazione della sentenza d'appello.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha chiarito che, nella versione allora vigente dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, l'imposta di registro doveva essere determinata considerando la causa concreta e gli effetti oggettivi dell'operazione complessiva, anche quando risultasse da più atti funzionalmente collegati. Il conferimento dell'azienda in società seguito dalla cessione delle partecipazioni è stato quindi assimilato, ai fini dell'imposta di registro, a una cessione d'azienda. Non era necessario dimostrare uno specifico intento elusivo, poiché l'art. 20 aveva natura interpretativa e qualificatoria, non propriamente antielusiva. Il primo motivo è stato dichiarato assorbito, il terzo inammissibile e i ricorrenti sono stati condannati al pagamento delle spese di legittimità, liquidate in 7.300 euro oltre accessori.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'imposta di registro deve essere applicata secondo la natura e gli effetti giuridici dell'atto e, secondo il testo previgente applicabile al caso, considerando anche gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

  La norma è stata interpretata come regola di qualificazione giuridica dell'operazione: gli atti collegati devono essere valutati unitariamente in base alla loro causa concreta e agli effetti economici complessivamente prodotti, indipendentemente dall'intento elusivo delle parti.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21

  Se le disposizioni derivano le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa.

  La disposizione conferma il criterio dell'unicità dell'imposizione per atti dipendenti o collegati, applicando il trattamento fiscale relativo alla disposizione più onerosa.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  La norma consente all'Amministrazione finanziaria di applicare, nell'ambito dell'imposta di registro, la disciplina dell'abuso del diritto; tale disciplina è però distinta dalla qualificazione oggettiva prevista dall'art. 20.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37

  La disposizione è stata invocata dai contribuenti per sostenere l'assenza di elusività del conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni, ma non ha impedito la riqualificazione dell'operazione ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.

• Legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  La disciplina dell'abuso del diritto richiede, tra gli altri presupposti, l'assenza di una sostanza economica o di valide ragioni extrafiscali non marginali. Essa opera su un piano diverso rispetto alla qualificazione oggettiva degli atti ai fini dell'art. 20.

• Legge n. 205 del 2017, art. 1, commi 87, lett. a) e b)

  La modifica dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, entrata in vigore nel 2018, ha escluso dal procedimento di qualificazione gli elementi extratestuali e gli atti collegati, salvo il ricorso alla disciplina dell'abuso del diritto. La Corte l'ha considerata innovativa e non interpretativa, quindi non retroattiva.

• Codice civile, art. 1362

  La comune intenzione delle parti può essere considerata per qualificare civilisticamente l'operazione complessa, ma le conseguenze fiscali derivano dalla legge e non dipendono dall'intento delle parti di ottenere un determinato trattamento tributario.

• Codice di procedura civile, art. 384

  La Corte di cassazione può correggere la motivazione giuridica della sentenza senza cassarla quando il dispositivo è conforme a diritto e la correzione non richiede nuovi accertamenti di fatto.

Massime di principio

• Per le operazioni realizzate prima della modifica del 2018, una sequenza di atti formalmente distinti può essere riqualificata ai fini dell'imposta di registro sulla base della causa concreta e degli effetti economici complessivi.
• Il conferimento di un'azienda o di un ramo d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni può essere trattato fiscalmente come una cessione d'azienda quando gli atti sono contestuali e funzionalmente collegati.
• Ai fini dell'applicazione dell'art. 20 previgente non è necessario provare un intento elusivo o un indebito risparmio d'imposta: è sufficiente la ricostruzione oggettiva dell'operazione negoziale complessiva.
• La disciplina della riqualificazione ai sensi dell'art. 20 e quella dell'abuso del diritto sono autonome: la prima riguarda la qualificazione dell'atto o del collegamento negoziale, la seconda presuppone l'abuso e l'assenza di valide ragioni economiche.
• La nuova formulazione dell'art. 20 introdotta nel 2018 non si applica retroattivamente alle operazioni precedenti, perché ha natura innovativa e non meramente interpretativa.
• Nelle operazioni complesse è opportuno valutare fin dall'origine la sostanza economica, la sequenza temporale degli atti, la loro interdipendenza e gli effetti patrimoniali complessivi, senza fare affidamento esclusivo sulle forme contrattuali utilizzate.