Sentenza del 22/01/2020 n. 145 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Avviso di liquidazione n. 2017/ORA00012 per imposta di registro in misura proporzionale (3%) sulla cessione del 100% delle quote della società che gestiva il laboratorio di analisi. L'Ufficio ha ritenuto che, ai sensi dell'art. 20 TUR (interpretato nella sua precedente formulazione), si dovesse guardare alla sostanza economica dell'operazione ricostruendone gli effetti complessivi (c.d. cessione indiretta di azienda), mentre la Bxxxx ha contestato la ricostruzione sostenendo che la cessione di quote è atto distinto dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e che le modifiche normative intervenute con la legge di bilancio 2018 (e qualificata dal legislatore con la legge di bilancio 2019 come interpretazione autentica) circoscrivono la qualificazione agli effetti emergenti dal singolo atto registrato escludendo elementi extratestuali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello del contribuente, riformando la sentenza di primo grado. La CTR ha annullato l'avviso di liquidazione, ritenendo che la cessione totalitaria di quote, anche se contestuale, non si identifica automaticamente con la cessione di azienda e che l'imposta di registro va determinata in base al contenuto e agli effetti giuridici dell'atto portato alla registrazione. La CTR ha altresì richiamato le modifiche all'art. 20 operate dalla legge di bilancio 2018 e la successiva precisazione del legislatore (legge di bilancio 2019) sulla natura di interpretazione autentica, concludendo per l'impossibilità di utilizzare elementi extratestuali e collegamenti negoziali per riassegnare la qualifica dell'atto. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico imposta di registro)

  modificato dall'art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205; interpretazione successivamente chiarita dall'art. 1 comma 1084 L. 145/2018

  La CTR ha interpretato l'art. 20 nella versione risultante dagli interventi legislativi come norma che limita la qualificazione ai soli elementi desumibili dall'atto portato alla registrazione, escludendo il ricorso ad elementi extratestuali o al collegamento fra più atti per ricondurre la fattispecie ad una diversa categoria (es. cessione di azienda).

• art. 37bis DPR 600/1973

  Richiamato dall'Ufficio come esempio di norma antielusiva che prevede il contraddittorio preventivo; la CTR ha richiamato la distinzione fra disciplina antielusiva e ricostruzione della natura dell'atto ai fini dell'imposta di registro, confermando che la qualificazione d'atto non equivale automaticamente a procedura di accertamento antielusivo.

• art. 10bis Statuto del Contribuente

  Citato dalla contribuente per sostenere che, se si volesse qualificare l'operazione come elusiva, dovrebbero trovare applicazione le garanzie procedurali previste dallo Statuto (contraddittorio), ma la CTR ha rilevato che nella ricostruzione ai fini di cui all'art. 20 non necessariamente si è dinanzi a una procedura antielusiva.

• L. 07.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art. 20 prevedendo l'applicazione dell'imposta sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione 'sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati'. La CTR ha ritenuto che questa formulazione impedisca ricostruzioni basate su atti collegati.

• L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019)

  Ha esplicitato la natura di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 dalla legge di bilancio 2018; la CTR ha considerato questo intervento decisivo nel confermare l'efficacia retroattiva dell'interpretazione che limita la ricostruzione ai soli elementi del singolo atto.

• Giurisprudenza della Suprema Corte

  richiamata, tra cui sent. n. 2007/2018 e altre

  L'Ufficio ha richiamato pronunce della Cassazione favorevoli alla lettura sostanzialista dell'art. 20 nella versione antecedente alle modifiche; la CTR ha invece prediletto l'interpretazione risultante dall'intervento legislativo più recente e dalla sua qualificazione come interpretazione autentica.

Massime di principio

• La qualificazione ai fini dell'imposta di registro deve partire dal contenuto e dagli effetti giuridici dell'atto singolo registrato: non sempre una cessione totalitaria di quote coincide con una cessione di azienda.
• Dopo le modifiche normative del 2018 e la dichiarazione di interpretazione autentica del 2019, non è consentito per l'Amministrazione ricostruire la natura dell'operazione facendo ricorso a elementi extratestuali o al collegamento di più atti per assimilare una cessione di quote a una cessione di azienda.
• Se l'Ufficio intende contestare comportamenti elusivi bisogna valutare se ricorre una fattispecie antielusiva: in tal caso si applicano procedure e garanzie diverse (es. contraddittorio) previste dallo Statuto del Contribuente e da norme antielusive specifiche.
• Nella valutazione va considerata la diversa struttura giuridica ed economica della cessione di quote rispetto alla cessione di azienda (diverse parti contraenti, mantenimento della soggettività giuridica della società, diversa disciplina dei rapporti contrattuali, effetti su accreditamenti e rapporti convenzionali, profili contabili e fiscali), elementi che possono giustificare l'applicazione di regimi impositivi differenti.
• In presenza di contenzioso occorre verificare la normativa applicabile ratione temporis: decisioni e ricostruzioni possibili possono dipendere dalla versione dell'art. 20 applicabile e dagli interventi successivi del legislatore.
• Prassi operativa consigliata: documentare e descrivere dettagliatamente nel singolo atto la volontà e gli effetti giuridici perseguiti, valutare l'impatto su accreditamenti/permessi e sulla soggettività societaria, e, se necessario, richiedere un contraddittorio formale o tutelarsi giudizialmente in caso di rinegoziazioni di qualificazione fiscale.