Sentenza del 05/10/2018 n. 24470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che aveva accolto il ricorso del contribuente contro due avvisi di accertamento relativi all'IRPEF e al recupero di un credito d'imposta per il 2002, nonché contro il diniego di definizione agevolata. I principali motivi riguardavano: la corretta applicazione del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di seri indizi di reato tributario; l'erronea esclusione del raddoppio perché la denuncia penale era stata presentata dopo la scadenza del termine ordinario o non era stata prodotta in giudizio; l'applicazione della disciplina transitoria sulle modifiche legislative del 2015; e il carattere apparente e insufficiente della motivazione della sentenza in relazione al divieto di bis in idem.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi quattro motivi di ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha dichiarato assorbiti gli altri tre. Ha stabilito che, per la disciplina applicabile ai fatti, il raddoppio dei termini di accertamento dipendeva dalla presenza di seri indizi di reato tali da imporre la denuncia penale, senza che fosse decisivo il momento concreto della denuncia o l'eventuale prescrizione del reato. Ha inoltre rilevato che il divieto di bis in idem può operare rispetto a una sanzione di natura sostanzialmente penale, ma non rispetto alla mera pretesa impositiva diretta al recupero dell'imposta non versata. La sentenza regionale è stata quindi cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, nel testo applicabile ratione temporis

  In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.L. 10 marzo 2000, n. 74, i termini ordinari di decadenza per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Il raddoppio opera quando sussistono seri indizi di un reato tributario che impone la denuncia. Il giudice tributario deve verificare l'esistenza di tali indizi, senza dover accertare definitivamente il reato. La prescrizione del reato non esclude necessariamente l'obbligo di denuncia né il raddoppio dei termini.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  La disciplina prevede il raddoppio dei termini di accertamento IVA in presenza di violazioni che comportano l'obbligo di denuncia per reati tributari.

  La regola sul raddoppio dei termini si applica, secondo la disciplina vigente all'epoca dei fatti, anche agli accertamenti IVA, con le relative disposizioni transitorie.

• D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37

  Ha introdotto il raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni che comportano obbligo di denuncia per reati previsti dal D.L. 10 marzo 2000, n. 74.

  La norma configura il raddoppio come un termine autonomo collegato a un presupposto obiettivo: la presenza di violazioni penalmente rilevanti tali da imporre la denuncia.

• D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2, comma 3

  Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento e degli altri atti impugnabili notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

  Per gli avvisi già notificati, la disciplina previgente e i relativi effetti, compreso il raddoppio dei termini come interpretato dalla giurisprudenza, restano salvaguardati.

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 130-132

  Per i periodi d'imposta precedenti, i termini ordinari sono fissati, in generale, al quarto o quinto anno successivo, con raddoppio in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia, salvo denuncia presentata oltre la scadenza ordinaria.

  La legge ha modificato la disciplina dei termini e introdotto una regolamentazione transitoria. La nuova disciplina si applica agli avvisi non ancora notificati secondo la decorrenza prevista, mentre gli avvisi già notificati restano regolati dalla disciplina di salvaguardia.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione comprensibile e coerente. Il mero richiamo meccanico a massime giurisprudenziali, senza ricostruire i fatti e spiegare il collegamento con la decisione, può integrare motivazione apparente.

• Art. 331 c.p.p.

  Disciplina l'obbligo di denuncia da parte dei pubblici ufficiali e degli incaricati di pubblico servizio quando vengono a conoscenza di un reato perseguibile d'ufficio. Nel contesto tributario, tale obbligo costituisce il presupposto del raddoppio dei termini previsto dalla normativa fiscale.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Consente di ricorrere per cassazione, rispettivamente, per violazione o falsa applicazione di norme di diritto e per nullità della sentenza o del procedimento, inclusa la motivazione apparente.

• Art. 11 e 15 delle preleggi

  Sono stati richiamati con riferimento alla successione delle leggi nel tempo e alla corretta individuazione della disciplina applicabile ai termini di accertamento.

• Principio del divieto di bis in idem, come interpretato dalla Corte EDU

  Il divieto impedisce una duplicazione punitiva per il medesimo fatto quando i due procedimenti o le due misure abbiano natura sostanzialmente penale secondo criteri autonomi rispetto alla qualificazione formale nazionale. Non si applica, però, alla mera riscossione o al recupero dell'imposta non versata, che ha natura impositiva e non punitiva.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento non richiede una condanna penale definitiva: è sufficiente che, al momento rilevante, esistano seri indizi di una violazione tributaria per la quale sussiste l'obbligo di denuncia.
• La prescrizione o l'esito favorevole del procedimento penale non eliminano automaticamente gli effetti fiscali del precedente obbligo di denuncia, purché gli indizi di reato fossero effettivamente seri.
• Il giudice tributario deve verificare l'esistenza dei presupposti obiettivi del raddoppio dei termini, ma non può trasformare il giudizio fiscale in un processo penale volto ad accertare definitivamente la responsabilità.
• Il divieto di bis in idem riguarda la duplicazione di misure punitive di natura sostanzialmente penale; non impedisce, di per sé, che l'amministrazione recuperi imposte non versate mediante un avviso di accertamento.
• Una sentenza tributaria deve spiegare in modo concreto i fatti, le norme applicate e il percorso logico seguito. Il semplice richiamo a precedenti giurisprudenziali, senza collegamento con la fattispecie, può comportare la cassazione della decisione per motivazione apparente.
• Nell'applicare modifiche legislative ai termini di accertamento occorre distinguere tra atti già notificati e atti non ancora notificati, verificando le specifiche norme transitorie e di salvaguardia.