Sentenza del 19/02/2024 n. 1117 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Impugnazione dell'atto di recupero per presunta indebita compensazione di crediti d'imposta: credito per attività di ricerca e sviluppo (anni 2018-2019) e crediti IVA 2018 utilizzati in compensazione mediante contratti di accollo. L'appellante ha denunciato anche nullità per violazione del diritto di difesa (richiesta di trattazione in pubblica udienza durante il periodo emergenziale), ha prodotto documentazione per dimostrare i presupposti del credito R&S (innovatività, creatività, replicabilità, sistematicità), ha contestato la non ammissibilità delle compensazioni operate tramite accollo e ha contestato l'entità delle sanzioni applicate.

La decisione

Il Collegio ha dichiarato la nullità della sentenza di primo grado per vizio procedurale (violazione dell'art. 27, comma 2, D.L. n.137/2020 relativo al diritto di contraddittorio/trattazione in presenza) e ha esaminato il merito. Accoglie in parte l'appello: riconosce la spettanza del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo per un importo complessivo di Euro 138.727,61 riferito agli anni 2018 e 2019; respinge la legittimità delle compensazioni con crediti IVA 2018 ottenuti tramite contratti di accollo per Euro 167.427,53 (tali compensazioni non possono essere ammesse); dispone che l'Ufficio ricalcoli le sanzioni limitatamente alla parte relativa alle compensazioni in accollo ritenute inesistenti; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 27, comma 2, D.L. 28 ottobre 2020, n. 137 (conv. L. n. 176/2020)

  Tutela del diritto di difesa/contraddittorio in materia di udienze durante emergenza; la richiesta di trattazione in presenza o surrogato scritto deve essere rispettata o adeguatamente motivata, la mancata osservanza determina nullità della sentenza.

• art. 3, D.L. n. 145/2013

  Disciplina del credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo; richiede prova dei presupposti (innovatività, creatività, replicabilità, sistematicità) per il riconoscimento del credito.

• art. 8, L. n. 212/2000

  Regola civilistica/tributaria sull'accollo del debito d'imposta; consente l'accollo ma non trasferisce la qualità di soggetto passivo al coobbligato; non autorizza automaticamente la compensazione con crediti dell'accollante.

• art. 17, D.Lgs. n. 241/1997

  Disciplina della compensazione tra crediti e debiti tributari: limiti soggettivi, oggettivi e temporali; la compensazione è ammessa nei limiti previsti (stesso soggetto, stesso periodo) e non consente compensazione intersoggettiva come quella derivante da accollo.

• art. 13, D.Lgs. n. 471/1997

  Prevede le sanzioni per indebite compensazioni: applicazione del 30% o percentuali maggiori fino al 100%-200% ove il credito risulti inesistente; nella vicenda l'Ufficio aveva applicato la sanzione del 100% ma dovrà ricalcolare tenendo conto della parte di credito ritenuta sussistente.

• art. 32, comma 5, D.P.R. n. 600/1973

  Preclusione alla produzione di documenti in sede contenziosa se non prodotti nei termini richiesti dall'Ufficio; il Collegio ha ritenuto che l'impedimento dovuto alla pandemia Covid-19 giustifichi l'eccezione e permette l'esame della documentazione comunque prodotta.

• art. 10-quater, D.Lgs. n. 74/2000

  Riferimento al reato fiscale richiamato dall'Amministrazione; utilizzato dall'Ufficio per motivare la notifica immediata dell'atto nonostante sospensioni emergenziali.

• art. 1, D.L. n. 124/2019 (conv. L. n. 157/2019)

  Ha ribadito la prassi che esclude l'utilizzo in compensazione dei crediti dell'accollante per pagare il debito di terzi; dispone che versamenti effettuati in tal modo si considerano non avvenuti e applica sanzioni sia all'accollante che all'accollato.

• art. 1273 c.c.

  Norma civilistica che disciplina l'accollo: possibilità di assumere negozialmente l'obbligo di estinguere il debito altrui; in ambito tributario però non comporta trasferimento del rapporto tributario con l'Amministrazione.

• Risoluzione n. 140/E del 15 novembre 2017 (Agenzia delle Entrate)

  Prassi amministrativa che chiarisce che l'accollante non diventa soggetto passivo e che il pagamento di debiti altrui mediante compensazione non è ammesso; indicata come base interpretativa anche dalla normativa successiva.

• Circolare n. 11/E del 6 maggio 2020 (Agenzia delle Entrate), par. 5.8

  Chiarimenti utilizzati dall'Ufficio per giustificare la notifica immediata dell'atto anche durante le sospensioni dettate dall'emergenza, in presenza di ipotesi di reato fiscale.

• Manuale di Frascati e Comunicazione della Commissione Europea 2014/C 198/01

  Riferimenti metodologici per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo (definizioni di ricerca fondamentale, applicata e sviluppo sperimentale); usati come parametri valutativi per i presupposti del credito R&S.

Massime di principio

• Il mancato rispetto da parte del giudice di richieste legittime di contraddittorio/udienza (anche in epoca emergenziale) può determinare la nullità della sentenza; la parte deve chiedere espressamente la trattazione in presenza o il surrogato scritto e il giudice deve motivatamente conformarsi o giustificare la diversa scelta.
• La pandemia Covid-19 può costituire giustificazione dell'impossibilità di produrre documentazione nei termini e, se adeguatamente invocata e documentata, impedisce l'automatica preclusione prevista dall'art. 32 D.P.R. 600/1973; il giudice deve comunque esaminare la documentazione eventualmente prodotta in sede contenziosa.
• Il riconoscimento del credito d'imposta per ricerca e sviluppo richiede documentazione che dimostri innovatività, creatività, replicabilità e sistematicità; la mera dimostrazione di costi per personale non è sufficiente senza evidenza del prodotto/attività di R&S.
• L'accollo civilistico del debito d'imposta non trasferisce la posizione di soggetto passivo: l'accollante diventa obbligato ma non il titolare del rapporto tributario; pertanto non è ammessa la compensazione intersoggettiva dei crediti (l'accollante non può estinguere il debito di terzi tramite i propri crediti in compensazione).
• La compensazione tributaria è ammessa solo entro i limiti previsti dalla legge (stesso soggetto, stesso periodo e risultanza dichiarativa); utilizzi in contrasto con questi limiti possono essere considerati 'non avvenuti' e assoggettati a recupero e sanzioni.
• Le sanzioni per indebite compensazioni vanno commisurate alla natura dell'operazione: se il credito è inesistente si possono applicare sanzioni più severe (fino al 100%-200%); se invece il credito esiste ma la condotta è errata, si applicano sanzioni di minore entità (es. 30%), salvo diversa valutazione del fatto.
• In presenza di nullità per vizi procedurali non rientranti nelle ipotesi di retrocessione, il giudice d'appello può comunque decidere nel merito e rettificare la decisione di primo grado.