Sentenza del 03/02/2020 n. 150 - Comm. Trib. Reg. per la Liguria

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento per il periodo 2012 con i seguenti rilievi: (1) indebita deduzione di costi (IRES e IRAP) per euro 33.411,66; (2) recupero IVA per euro 13.505,10 su fattura emessa senza applicazione d'imposta nei confronti di G. Srl (lettera d'intento trasmessa dopo la fattura); (3) recupero IVA per euro 123.615,45 su fatture emesse senza applicazione d'imposta nei confronti di M.R. s.r.l. e Q. s.r.l., ritenute operazioni con soggetti non meritevoli del regime di non imponibilità. Inoltre censura dell'uso dell'art. 21-octies L. 241/1990 quale causa di annullamento per eccesso di potere.

La decisione

La Commissione Regionale ha parzialmente riformato la sentenza di primo grado: ha dichiarato cessata la materia del contendere per acquiescenza della M. s.r.l. rispetto al rilievo IRES/IRAP (e ha applicato la sanzione fissa prevista dal D.L. 24/9/2015 n.158 per assenza di danno erariale). Ha ritenuto dovuta l'IVA di euro 13.505,10 relativa alla fattura a G. Srl (perché la lettera d'intento è stata emessa dopo la fattura), ma ha escluso le sanzioni per effetto del principio del favor rei a seguito delle modifiche legislative. Ha altresì ritenuto dovuta l'IVA pari a complessivi euro 123.615,45 per le operazioni con M.R. s.r.l. e Q. s.r.l., perché la contribuente non ha dimostrato di aver adottato tutte le misure di diligenza richieste dal 'commerciante avveduto' (dossier documentale, verifiche su sede, dipendenti, rappresentanza effettiva ecc.); le sanzioni devono essere determinate ai minimi per la colpa accertata. Ha inoltre precisato che l'art. 21-octies L.241/1990 non si applica in generale agli atti tributari salvo che la legge preveda espressamente la nullità; ha rigettato la richiesta di compensazione non documentata. Spese di lite a carico della M. s.r.l. (parzialmente compensate), importo liquidato complessivamente euro 8.000 oltre contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 21-octies, comma 1, L. 7 agosto 1990 n. 241

  ''ogni atto adottato in violazione di legge o viziato da eccesso di potere o da incompetenza''

  La norma non è applicabile in modo generale all'atto tributario: trova applicazione solo quando la legge espressamente preveda la nullità come diretta conseguenza della violazione (principio di tassatività delle cause di nullità).

• art. 8-bis, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633

  Disciplina la non imponibilità IVA per cessioni a esportatori abituali; la Corte territoriale richiama che la non imponibilità è subordinata al possesso dei requisiti e alla veridicità della dichiarazione del cessionario; se la destinazione all'esportazione risulta falsa, il cedente può essere tenuto all'IVA salvo dimostrare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per non partecipare alla frode.

• art. 21, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633

  Stabilisce che la fattura deve essere emessa al momento di effettuazione dell'operazione: se la lettera di intenti è successiva, non può retroagire per far valere la non imponibilità.

• D.L. 24 settembre 2015 n. 158 (convertito)

  Prevede la sanzione pecuniaria in misura fissa per i casi di assenza di danno erariale; applicata alla posizione della contribuente per il rilievo IRES/IRAP oggetto di acquiescenza.

• art. 20, D.Lgs. 21 novembre 2014 n. 175

  Ha modificato il regime degli esportatori abituali prevedendo la comunicazione dello status all'Agenzia delle Entrate; la tardiva o mancata trasmissione della lettera d'intenti, dopo le modifiche, non costituisce più adempimento sanzionabile nella stessa misura, giustificando l'esclusione delle sanzioni per la fattura a G. Srl.

• Sentenza Corte di Cassazione n. 14964/2018

  Richiamata per il principio secondo cui una modifica legislativa di norma impositiva può determinare l'esclusione delle sanzioni per violazioni commesse nella vigenza della precedente formulazione, applicando il favor rei.

• Sentenza Corte di Cassazione n. 4593/2015

  Richiama il principio secondo cui il cedente che ha rispettato le condizioni formali può comunque essere privato del beneficio se sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; il cedente deve provare di aver adottato tutte le misure ragionevoli per evitare di partecipare alla frode.

• art. 654 c.p.p.

  Il provvedimento favorevole nel processo penale (es. archiviazione) non vincola il giudice tributario; il giudice tributario può valutare i fatti autonomamente e accertare negligenza anche se non sussisteva dolo penale.

• artt. 115, 132, 112 c.p.c.; art. 36, D.Lgs. 546/92

  Norme processuali citate dall'Agenzia per censure sulla motivazione e contestazioni non svolte in primo grado: la Commissione Regionale ha rilevato incongruenze formali nella sentenza di primo grado (accoglimento integrale nonostante acquiescenza) e le ha corrette.

Massime di principio

• L'art. 21-octies L.241/1990 non può essere invocato come causa generale di nullità degli atti tributari: la nullità tributaria è soggetta a tassatività normativa e richiede che la legge preveda espressamente la nullità.
• Il cedente che opera in regime di non imponibilità (esportatore abituale) deve adottare un comportamento diligente e documentare le verifiche sul cliente (dossier con visura camerale, sede reale, struttura organizzativa, bilanci, referenze) per poter escludere la propria responsabilità in caso di frode.
• La tempestività e la documentazione coeva delle verifiche sono cruciali: documenti prodotti solo in sede di verifica (non coevi) non provano la diligenza compiuta all'epoca dell'operazione.
• La trasmissione tardiva della lettera d'intenti non impedisce il recupero dell'IVA, ma la disciplina sanzionatoria può essere influenzata da successive modifiche legislative e dal principio del favor rei (esclusione o riduzione delle sanzioni).
• Un provvedimento favorevole penale (archiviazione o proscioglimento) non è automaticamente vincolante nel giudizio tributario: il giudice tributario valuta autonomamente la diligenza/colpa e può accertare responsabilità fiscale anche in assenza di dolo penale.
• Se il contribuente acquiesce espressamente a un rilievo, la materia del contendere su quel punto cessa e la decisione deve tenerne conto; eventuali questioni collegate (es. misura delle sanzioni) possono rimanere oggetto di decisione se dedotte.
• Le eccezioni di compensazione devono essere provate e non sono rilevabili d'ufficio: il contribuente deve allegare e documentare i crediti invocati per la compensazione.