Cassazione Civile, Sentenza n. 4164/2025 del 18/02/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia che aveva ritenuto imponibile, ai fini IRES, il reddito derivante dal rapporto contrattuale con Edison S.p.A. secondo il regime forfetario di cui all'art.56‑bis, comma 3, del TUIR ("altre attività agricole per connessione") e aveva disposto la rideterminazione IRES con applicazione del regime agevolativo, nonché il riconoscimento dell'aliquota IRAP ridotta. L'Ufficio aveva invece disconosciuto la qualifica di impresa agricola, contestato l'insussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi di cui all'art.2135 c.c. e all'art.56‑bis TUIR, nonché dedotto l'elusività della trasformazione societaria da s.p.a. a s.r.l.; la società, in via subordinata, aveva chiesto l'applicazione del reddito agrario ex art.32 TUIR e, alternativamente, il regime di cui all'art.56‑bis.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale proposto dall'Agenzia delle Entrate e il primo motivo del ricorso incidentale della G.C. Partecipazioni (assorbito il secondo motivo del ricorso incidentale; terzo e quarto motivi dichiarati inammissibili). La Corte ha censurato la motivazione della CTR per aver errato nell'applicare i requisiti soggettivi e oggettivi necessari per il regime forfetario di cui all'art.56‑bis e per aver omesso di pronunciarsi sull'eventuale elusività della trasformazione societaria, nonché per non aver valutato adeguatamente la qualificazione del rapporto contrattuale con Edison (prestazione di servizi vs scambio di obbligazioni/fornitura di energia). Per tali ragioni la decisione impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Puglia in diversa composizione per un nuovo esame con motivazione congrua; le spese di questo giudizio sono regolate dalla corte di merito.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 56‑bis, comma 3

  La Corte ricorda che l'art.56‑bis, comma 3, consente la determinazione forfetaria del reddito per "altre attività agricole" collegate, ma solo quando ricorrono sia il requisito soggettivo (le attività devono essere svolte dallo stesso imprenditore agricolo) sia il requisito oggettivo (i prodotti devono provenire prevalentemente dall'attività agricola o deve esservi l'utilizzazione prevalente di attrezzature/risorse aziendali). La CTR non ha dimostrato la sussistenza di tali requisiti nel caso concreto.

• art. 2135 cod. civ.

  "si intendono comunque connesse le attività esercitate dal medesimo imprenditore agricolo, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione che abbiano ad oggetto prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, nonché le attività dirette alla fornitura di beni e servizi mediante l'utilizzazione prevalente di attrezzature o risorse dell'azienda normalmente impiegate nell'attività agricola esercitata..."

  La Corte sottolinea che l'accesso al regime agevolativo richiede prova rigorosa della effettività della connessione; la CTR non ha sufficientemente verificato né il requisito soggettivo (identità soggetto imprenditore agricolo) né quello oggettivo (prevalenza dell'origine agricola o uso prevalente di risorse aziendali).

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37‑bis

  Norma richiamata dall'Ufficio per contestare l'operazione societaria come inopponibile all'Amministrazione in caso di elusività; la Corte ha ritenuto che la CTR non abbia esaminato adeguatamente la questione dell'elusività della trasformazione societaria.

• d.P.R. n. 917/1986, art. 32 (reddito agrario)

  La società sosteneva che i proventi (anche i cd. "certificati verdi") rientrassero nel reddito agrario ex art.32; la CTR non ha motivato adeguatamente il rigetto di tale qualificazione, omettendo di valutare compiutamente la domanda principale della contribuente.

• codice di procedura civile, art. 360 (motivi di cassazione), nn. 3, 4 e 5

  La Corte ha ricondotto le censure a tali motivi: vizio di motivazione e falsa applicazione di norme (n.3), omessa pronuncia su questione decisiva (n.4) e omesso esame di fatto decisivo (n.5), riscontrando tali vizi nella motivazione della CTR.

• d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, artt. 36 comma 2 n.4 e 61

  Richiamati in relazione ai profili di motivazione e all'onere di provare fatti rilevanti; la Corte ha ritenuto che la CTR abbia fornito motivazione apparente o omissiva su profili decisivi.

Massime di principio

• Per applicare il regime forfetario di cui all'art.56‑bis, comma 3, devono sussistere congiuntamente un requisito soggettivo (le attività devono essere svolte dallo stesso imprenditore agricolo) e un requisito oggettivo (prevalenza della provenienza agricola dei prodotti o impiego prevalente di attrezzature/risorse aziendali). L'onere della prova grava sul contribuente.
• La qualificazione del rapporto contrattuale (prestazione di servizi vs reciproci obblighi/fornitura) si decide sulla base della sostanza economica e della concreta disciplina contrattuale: non è sufficiente una formulazione contrattuale generica, occorre analizzare gli obblighi reali e il flusso economico (es. chi eroga servizi, chi riceve fornitura, natura dei pagamenti come contributo o corrispettivo).
• I "certificati verdi" o contributi pubblici vanno qualificati in base alla loro natura economica (contributo in conto esercizio vs corrispettivo per servizi); la qualificazione influisce sulla sussistenza del reddito agrario o commerciale.
• La trasformazione societaria (es. da s.p.a. a s.r.l.) può essere disconosciuta per elusività se priva di valide ragioni economiche; il giudice di merito deve esaminare esplicitamente questo profilo quando rilevante, altrimenti sussiste omessa pronuncia.
• Se il giudice d'appello omette di decidere su questioni decisive o offre motivazione apparente su requisiti normativi essenziali, la Corte di legittimità cassarà e rinvierà per nuovo esame: è pertanto essenziale che la CTR motivi chiaramente il possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dalla norma agevolativa.
• In contenziosi fiscali su qualificazione agricola vs commerciale, la giurisprudenza richiede prova rigorosa dell'effettivo esercizio delle attività agricole e della effettiva connessione: la forma societaria o la mera iscrizione non sono di per sé sufficienti.
• In fase di contratto tra impresa agricola e impresa industriale occorre documentare chiaramente le prestazioni rese e i criteri di determinazione dei corrispettivi (es. compartecipazione ai benefici come i "certificati verdi") per evitare contestazioni sulla natura del reddito.
• Le parti interessate devono valorizzare e depositare in giudizio tutti gli elementi probatori (contratto, flussi economici, utilizzo di risorse aziendali, produzione agricola effettiva) perché il giudice tributario valuti correttamente soggettività e oggettività della connessione.