Risoluzione n. 47 del 3/04/2006

Trattamento fiscale degli atti conseguenti al recesso e allo scioglimento di una S.a.s.

La risoluzione esamina il regime tributario, ai fini delle imposte indirette, applicabile ai principali atti che possono verificarsi in una società in accomandita semplice composta da due soci quando uno recede e l'altro prosegue l'attività. Il documento distingue tre fattispecie: liquidazione della quota del socio uscente, cessione della quota tra i soci e continuazione dell'attività in forma individuale da parte del socio superstite dopo lo scioglimento della società.

Contesto del caso concreto

La società Alfa S.a.s. è composta da un socio accomandante e un socio accomandatario ed è proprietaria, tra l'altro, di un fabbricato classificato A/10 acquistato da un'impresa costruttrice. Il socio accomandante intende recedere; il socio superstite non vuole accettare nuovi soci e lascia decorrere il termine semestrale previsto dall'articolo 2272, n. 4, c.c. per la mancata ricostituzione della pluralità dei soci. Dopo lo scioglimento, intende continuare l'attività di chiropratico come ditta individuale. La società chiedeva se il trasferimento dei beni aziendali dalla società alla ditta individuale del socio superstite fosse escluso da IVA e soggetto a imposta di registro in misura fissa.

Chiarimenti sulla liquidazione della quota sociale

In caso di recesso di uno dei due soci, il socio uscente ha diritto alla liquidazione della quota ai sensi dell'articolo 2289 c.c., normalmente mediante una somma di denaro corrispondente al valore della quota.

• Tale assegnazione di denaro è ricondotta agli atti propri delle società di qualunque tipo e oggetto di cui all'articolo 4 della Tariffa, Parte prima, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
• Ne deriva l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, in forza del combinato disposto dell'articolo 4, lett. d), n. 2, e lett. a), n. 5, della Tariffa.

La risoluzione precisa inoltre che, in deroga all'articolo 2289 c.c., le parti possono convenire che la liquidazione avvenga mediante attribuzione di beni diversi dal denaro, mobili o immobili.

• Se l'assegnazione rientra nel campo IVA, essa è soggetta a IVA e, per il principio di alternatività, sconta imposta di registro in misura fissa.
• Negli altri casi, si applica l'imposta di registro secondo la misura prevista dall'articolo 4, lett. a), della Tariffa, Parte prima, per rinvio dell'articolo 4, lett. d), n. 2.

La risoluzione sottolinea poi che l'assegnazione di azienda o di ramo d'azienda non rientra nel campo di applicazione dell'IVA, anche se vi sono compresi beni immobili.

• In tal caso si applica l'imposta di registro in misura fissa.
• Restano dovute, sugli immobili compresi nell'azienda assegnata, le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale.

Cessione di quota tra i due soci

La cessione della quota da parte di uno dei due soci in favore dell'altro è trattata separatamente e viene ritenuta soggetta alla tassa sui contratti di borsa ai sensi dell'articolo 1, comma 3, del R.D. 30 dicembre 1923, n. 3278. La risoluzione motiva tale conclusione osservando che:

• la cessione provoca il venir meno della pluralità dei soci, ma non determina automaticamente lo scioglimento della società;
• lo scioglimento può verificarsi solo successivamente, se la mancanza della pluralità dei soci persiste oltre sei mesi;
• la cessione di quota non è assimilabile alla liquidazione della quota per recesso, perché avviene tra i soci e non incide direttamente sul patrimonio sociale;
• la cessione non integra una cessione di azienda, poiché la titolarità dei beni aziendali resta in capo alla società anche dopo il trasferimento della quota.

Continuazione dell'attività in forma individuale da parte del socio superstite

La risoluzione affronta anche l'ipotesi in cui il socio superstite continui l'attività imprenditoriale in forma individuale utilizzando l'azienda sociale assegnata in sede di liquidazione. La continuazione è considerata una trasformazione solo in senso generico, non una trasformazione societaria ai sensi degli articoli 2498 e seguenti c.c., perché persona fisica e persona giuridica hanno natura diversa. Ne consegue che:

• la continuazione dell'impresa individuale è sempre preceduta dallo scioglimento della società e dalla sua liquidazione;
• dopo lo scioglimento, deve essere effettuata la liquidazione del patrimonio sociale;
• il patrimonio residuo viene assegnato al socio superstite ai sensi degli articoli 2311 e 2312 c.c., con estinzione della società.

L'assegnazione del patrimonio sociale residuo è qualificata come atto proprio della società e soggetta all'imposta di registro di cui all'articolo 4, lett. d), della Tariffa, Parte prima, del d.P.R. n. 131/1986. Poiché l'assegnazione ha ad oggetto l'intero complesso aziendale della società in liquidazione, si applica il medesimo trattamento tributario previsto per l'assegnazione di azienda a seguito di recesso:

• esclusione dall'IVA;
• imposta di registro in misura fissa;
• imposte ipotecaria e catastale proporzionali per gli immobili eventualmente compresi nell'azienda.

Principio finale ricavabile dalla risoluzione

Il documento distingue nettamente tra:

• liquidazione in denaro della quota del socio recedente, soggetta a imposta di registro fissa;
• cessione di quota tra soci, soggetta a tassa sui contratti di borsa;
• assegnazione dell'azienda o del patrimonio residuo al socio superstite in sede di liquidazione, con esclusione dall'IVA e applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, oltre alle imposte ipotecaria e catastale sugli immobili.

La risposta è resa ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.