Risoluzione n. 430 del 10/11/2008

IRAP e cuneo fiscale per imprese operanti in servizi pubblici regolamentati

La risoluzione esamina l’ambito di applicazione delle deduzioni IRAP introdotte dall’art. 11, comma 1, lettera a), nn. 2, 3 e 4, del D.Lgs. n. 446 del 1997, con riferimento alle imprese che operano nei pubblici servizi. In particolare, affronta il caso delle imprese associate ad ALFA nei settori del Servizio Idrico Integrato, del Gas e dell’Energia Elettrica, chiarendo quando tali soggetti possano o meno fruire del cuneo fiscale e contributivo.

Quesiti posti dall’istante

L’associazione istante chiede chiarimenti su due profili:

• le modalità di separazione contabile da adottare quando un’impresa che opera nei pubblici servizi svolga anche attività liberalizzate per le quali spettano le deduzioni IRAP;
• la possibilità di applicare il cuneo fiscale a attività di pubblico servizio, come il SII, quando la tariffa non preveda espressamente il recupero dei costi fiscali relativi all’IRAP.

Posizione sostenuta dall’istante

L’istante ritiene che:

• la separazione contabile possa essere effettuata secondo le modalità previste dalla delibera n. 11/2007 dell’Autorità per l’Energia Elettrica e il Gas, in materia di unbundling, e non necessariamente secondo la direttiva 2006/111/CE;
• ai fini dell’esclusione dalle agevolazioni, occorra distinguere tra tariffe che prevedono espressamente il recupero dell’IRAP e tariffe che non lo prevedono.

Quadro normativo sulle deduzioni IRAP

L’Agenzia ricorda che l’art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997, come modificato dalla legge n. 296 del 2006, riconosce ai soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lettere da a) ad e), alcune deduzioni dalla base imponibile IRAP riferite ai lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.

La circolare n. 61/E del 19 novembre 2007 ha però escluso dalle nuove deduzioni:

• le pubbliche amministrazioni di cui all’art. 3, comma 1, lettera e-bis), del decreto IRAP;
• le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti.

Tali imprese sono qualificate come public utilities e rientrano nell’esclusione quando operano sia in forza di una concessione pubblica sia con tariffa regolamentata.

Criteri per individuare le attività “regolamentate”

La risoluzione richiama quanto già chiarito dalla circolare n. 61/E del 2007: per stabilire se un’impresa svolga attività regolamentate e sia quindi esclusa dalle deduzioni, occorre verificare due criteri cumulativi:

• profilo giuridico: l’attività deve essere svolta in forza di una concessione traslativa, cioè di un provvedimento con cui l’ente pubblico attribuisce a un soggetto privato diritti o potestà inerenti un’attività economica originariamente riservata alla pubblica amministrazione;
• profilo economico: il corrispettivo deve consistere in una tariffa, ossia in un prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in modo da assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della gestione.

L’esclusione opera solo se entrambi i requisiti ricorrono congiuntamente.

Attività regolamentate e attività liberalizzate: separazione contabile

Per le imprese dei pubblici servizi che svolgono, oltre all’attività regolamentata, anche attività in libero mercato, le deduzioni IRAP possono essere fruite solo per il costo del lavoro impiegato nelle attività liberalizzate.

In tal caso è necessario procedere alla separazione contabile dei componenti positivi e negativi relativi alle diverse attività. La risoluzione indica che tale separazione va effettuata secondo le previsioni della direttiva comunitaria 2006/111/CE, richiamata dalla circolare n. 61/07.

Valutazione sulla disciplina di separazione contabile

Quanto al primo quesito, l’Agenzia ritiene che la delibera n. 11/07 dell’Autorità per l’energia elettrica e il gas sia conforme agli scopi perseguiti in ambito comunitario e nazionale in materia di separazione contabile.

Viene osservato che:

• la direttiva 2006/111/CE fa salve norme specifiche contenute in altre disposizioni comunitarie;
• l’art. 4, paragrafo 2, della direttiva stabilisce che le regole di separazione contabile si applicano solo alle attività non regolate da norme comunitarie specifiche;
• l’art. 2, comma 12, lettera f), della legge n. 481/95 attribuisce all’Autorità per l’energia elettrica e il gas il potere di emanare direttive per la separazione contabile;
• la delibera n. 11/07 richiama le direttive 2003/54/CE e 2003/55/CE, relative alla separazione contabile nei settori dell’energia elettrica e del gas naturale.

Ne consegue che la delibera n. 11/07 può essere validamente applicata ai fini della separazione contabile richiesta.

Esclusione del cuneo fiscale per le attività in concessione e a tariffa

Sulla seconda questione, relativa alla possibilità di fruire delle deduzioni anche quando la tariffa non preveda espressamente il recupero degli oneri fiscali IRAP, l’Agenzia esprime parere contrario rispetto all’istante.

La risoluzione afferma che, ai fini dell’esclusione dall’agevolazione, rileva la struttura complessiva della remunerazione del servizio pubblico, che deve comunque tener conto dei costi e assicurare l’equilibrio economico-finanziario della gestione. Non è quindi decisiva la circostanza che la tariffa menzioni espressamente o meno il recupero dell’IRAP.

Riferimenti al regime tariffario generale e al Servizio Idrico Integrato

La risoluzione richiama l’art. 117 del D.Lgs. 18 agosto 2000, n. 267, secondo cui le tariffe dei servizi pubblici devono essere approvate in modo da garantire l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della gestione, con criteri che includono:

• corrispondenza tra costi e ricavi e integrale copertura dei costi, compresi gli oneri di ammortamento tecnico-finanziario;
• equilibrio tra finanziamenti raccolti e capitale investito;
• considerazione dei costi di gestione delle opere, degli investimenti e della qualità del servizio;
• adeguatezza della remunerazione del capitale investito.

Per il Servizio Idrico Integrato, vengono richiamati gli artt. 153 e 154 del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152, dai quali emerge che:

• le infrastrutture idriche degli enti locali sono affidate in concessione d’uso gratuita al gestore;
• il gestore assume i relativi oneri nei termini previsti dalla convenzione e dal disciplinare;
• la tariffa costituisce il corrispettivo del servizio idrico integrato;
• la tariffa è determinata considerando qualità della risorsa e del servizio, opere e adeguamenti necessari, costi di gestione, remunerazione del capitale investito, costi delle aree di salvaguardia e una quota dei costi di funzionamento dell’Autorità d’ambito;
• deve essere assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio secondo il principio del recupero dei costi e del principio chi inquina paga.

Sulla base di tali disposizioni, l’Agenzia conclude che nel caso del SII ricorrono entrambi i requisiti richiesti dalla norma, ossia concessione e tariffa, con conseguente esclusione dalle deduzioni IRAP per il cuneo fiscale.

Conclusione operativa

La risoluzione afferma in sostanza che:

• le imprese che svolgono attività regolamentate in concessione e a tariffa sono escluse dalle deduzioni IRAP sul cuneo fiscale;
• se tali imprese svolgono anche attività liberalizzate, le deduzioni spettano solo per il lavoro impiegato in tali attività, previa separazione contabile;
• per il Servizio Idrico Integrato non assume rilievo che la tariffa non preveda espressamente il recupero dell’IRAP, perché la presenza congiunta di concessione e tariffa regolamentata è sufficiente a escludere l’agevolazione.

Le Direzioni regionali sono incaricate di vigilare affinché i principi esposti siano applicati dagli uffici.