Risoluzione n. 440 del 12/11/2008

Depositi IVA e operazioni su autoveicoli e ricambi

La risoluzione esamina il trattamento IVA di una filiera operativa che coinvolge autoveicoli provenienti da Paesi terzi, il loro passaggio in deposito doganale e successivamente in deposito IVA, nonché l’acquisto di accessori e pezzi di ricambio da fornitori comunitari e nazionali. L’Agenzia delle Entrate conferma in linea di principio la soluzione prospettata, ma precisa condizioni, limiti e adempimenti connessi ai diversi regimi applicabili.

Quesito prospettato dal contribuente

La società istante, ALFA S.A., società francese operante in Italia, Francia e Spagna, tramite un rappresentante fiscale in Italia acquista autoveicoli di provenienza extra-UE, in particolare da Cina o Giappone, presso la società inglese BETA Ltd. I veicoli sono acquistati “allo stato estero”, prima dell’introduzione nel territorio comunitario, e vengono poi immessi prima in deposito doganale e successivamente in deposito IVA.

Nel deposito doganale possono essere svolte “manipolazioni usuali” ai sensi dell’art. 152 del T.U. doganale, ossia operazioni che non alterano natura e caratteristiche essenziali del bene. Dopo l’immissione in libera pratica, con pagamento dei dazi ma non dell’IVA, gli autoveicoli sono introdotti nel deposito IVA, dove possono essere effettuate operazioni di “perfezionamento attivo”, come montaggio di accessori o riparazioni.

All’estrazione dal deposito IVA, i veicoli possono essere:

• venduti a concessionari italiani tramite il commissionario GAMMA Spa;
• inviati alla società francese ALFA S.A.;
• inviati in Spagna al rappresentante fiscale spagnolo della stessa ALFA S.A.

Parallelamente, la società acquista accessori e ricambi da fornitori comunitari o nazionali, con introduzione nel deposito IVA.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Per l’acquisto degli autoveicoli dalla società inglese, il rappresentante fiscale italiano riceverebbe una fattura senza IVA, non registrata ai fini dell’art. 25 del DPR n. 633/1972 e non confluita nella dichiarazione annuale IVA del rappresentante.

Per le manipolazioni usuali in deposito doganale, il contribuente ritiene applicabile la non imponibilità di cui all’art. 9, comma 8, del DPR n. 633/1972, con incremento della base imponibile alla successiva importazione definitiva.

Per l’introduzione nel deposito IVA, l’istante sostiene che, essendo il deposito doganale anche deposito IVA, non sia necessaria movimentazione fisica dei beni; le lavorazioni di perfezionamento attivo nel deposito sarebbero fatturate senza imposta ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. n. 331/1993.

In fase di estrazione:

• per i veicoli destinati al mercato italiano, l’IVA sarebbe assolta mediante autofattura ex art. 17, comma 3, DPR n. 633/1972, secondo l’art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993, e poi la cessione al commissionario GAMMA Spa sarebbe fatturata con IVA ordinaria;
• per i veicoli destinati a Francia e Spagna, l’estrazione avverrebbe con cessione intracomunitaria senza IVA ai sensi dell’art. 41, comma 2, lett. c), del D.L. n. 331/1993, con emissione di fattura rispettivamente verso ALFA S.A. e verso il rappresentante fiscale spagnolo, e con compilazione dei modelli INTRA 1.

Per accessori e ricambi:

• gli acquisti da fornitori comunitari sarebbero trattati come acquisti intracomunitari, con integrazione della fattura e compilazione degli INTRA 2;
• gli acquisti da fornitori italiani sarebbero ceduti direttamente ad ALFA S.A. senza IVA ex art. 50-bis, comma 4, lett. c), con introduzione nel deposito IVA a cura del cedente, senza obblighi intracomunitari.

Valutazione dell’Agenzia: distinzione tra deposito doganale e deposito IVA

L’Agenzia precisa innanzitutto che il deposito doganale e il deposito IVA hanno funzioni diverse, in relazione alla posizione fiscale delle merci introdotte.

• Nel deposito doganale sono custoditi beni ancora “allo stato estero”, non ancora immessi in libera pratica e non ancora assoggettati a dazi e altri diritti doganali.
• Con l’immissione in libera pratica, ai sensi dell’art. 129 del regolamento CEE n. 450/2008, la merce non comunitaria assume posizione doganale di merce comunitaria, previo pagamento dei dazi.
• Il deposito IVA, disciplinato dall’art. 50-bis del D.L. n. 331/1993, consente la custodia di merce comunitaria e l’esecuzione di operazioni sui beni in esso introdotti senza applicazione dell’IVA, che è assolta al momento dell’estrazione.

L’Agenzia chiarisce inoltre che un deposito doganale può essere utilizzato anche come deposito IVA senza ulteriore autorizzazione specifica, purché il gestore comunichi tale utilizzo all’Ufficio doganale competente e indichi le modalità per distinguere le merci soggette ai diversi regimi. È richiamata a tale proposito la circolare dell’Agenzia delle dogane n. 16 del 28 aprile 2006.

Acquisto delle autovetture dalla società inglese

L’Agenzia conferma che l’acquisto delle autovetture dalla società inglese, quando i beni non sono ancora stati introdotti in Comunità, è fuori dal campo di applicazione dell’IVA per carenza del presupposto territoriale. Il rappresentante fiscale italiano riceve quindi una fattura senza IVA riferita a merce “allo stato estero”.

Manipolazioni usuali nel deposito doganale

Le manipolazioni usuali effettuate sui beni nel deposito doganale sono considerate prestazioni fatturabili in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 9, comma 8, del DPR n. 633/1972. Tuttavia, il relativo importo concorre ad aumentare il valore in dogana su cui sarà calcolata l’IVA al momento dell’importazione definitiva.

Introduzione dei beni nel deposito IVA e individuazione delle merci

All’atto dell’immissione in libera pratica sono assolti dazi e altri diritti doganali diversi dall’IVA, che non viene corrisposta poiché i beni sono contestualmente introdotti nel deposito IVA, costituito nel caso concreto dagli stessi locali del deposito doganale.

Poiché nel medesimo deposito possono coesistere merci soggette a regime doganale e merci in deposito IVA, l’Agenzia sottolinea la necessità di accorgimenti idonei a distinguere chiaramente i beni sottoposti ai diversi regimi. Anche se gli autoveicoli sono identificabili tramite numero di telaio e documentazione di supporto, resta necessario adottare ogni misura utile a rendere visibile il regime applicabile, ad esempio mediante specifici contrassegni.

Prestazioni di perfezionamento attivo nel deposito IVA

Le operazioni di perfezionamento attivo eseguite all’interno del deposito IVA possono essere fatturate senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lett. h), del D.L. n. 331/1993.

Estrazione dei veicoli dal deposito IVA

Per i veicoli destinati al mercato italiano, l’Agenzia conferma che il rappresentante fiscale in Italia deve assolvere l’IVA mediante emissione di autofattura ai sensi dell’art. 17, terzo comma, del DPR n. 633/1972, in base all’art. 50-bis, comma 6, del D.L. n. 331/1993. La successiva cessione al commissionario GAMMA Spa comporta l’emissione di fattura con IVA ad aliquota ordinaria.

Per i veicoli estratti con destinazione diretta ai mercati francese e spagnolo, il rappresentante fiscale italiano effettua un’operazione assimilata a cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lett. f), senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 41, comma 2, lett. c), del D.L. n. 331/1993. Deve inoltre compilare gli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie, riepilogando le cessioni effettuate verso la società francese e verso il rappresentante fiscale spagnolo.

Acquisto di accessori e pezzi di ricambio

Per gli accessori e i ricambi acquistati da fornitori comunitari, l’operazione è trattata come acquisto intracomunitario con introduzione nel deposito IVA. Il rappresentante fiscale italiano integra la fattura del fornitore senza IVA ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lett. a), del D.L. n. 331/1993 e compila l’elenco riepilogativo degli acquisti intracomunitari.

Per gli accessori e i ricambi provenienti dal mercato nazionale, i fornitori italiani possono fatturare senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lett. c), del D.L. n. 331/1993, a condizione che i beni siano introdotti nel deposito IVA a cura del cedente al momento della cessione.

L’Agenzia richiama la risoluzione n. 66 del 15 maggio 2001 e la circolare n. 13 del 23 febbraio 1994, ribadendo che non sussiste l’obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, anche se già nominato per altre operazioni, quando l’operazione è posta in essere direttamente tra l’operatore comunitario e quello nazionale.

Conclusione della risposta

La risposta è resa nell’ambito dell’interpello ai sensi dell’art. 1, comma 4, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209. Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché i principi espressi nella risoluzione siano applicati in modo uniforme.